La reversión de pérdidas por deterioro de participaciones se imputa a la entidad que practicó la corrección o a otra vinculada

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4560-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 24/10/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 11, 18, dt 16ª Descripción de hechos Las sociedades B y C son sociedades operativas que tributan en el régimen de consolidación fiscal desde el ejercicio 2008 en un grupo cuya sociedad dominante es la sociedad A que participa directamente en el 100% de ambas sociedades. La sociedad C adquirió en 2004 el 100% de una entidad estadounidense E. Debido a las pérdidas en las que incurrió E en los ejercicios 2005 a 2012, C aplicó un deterioro de los valores representativos de la participación en dicha entidad que resultó deducible en el Impuesto sobre Sociedades. C todavía dispone en la actualidad de bases imponibles negativas generadas en esos años pendientes de compensación, siendo las generadas hasta 2008 bases imponibles negativas individuales previas a formar parte del grupo de consolidación fiscal. Por otra parte, en el ejercicio 2013, y a efectos de restituir el equilibrio patrimonial de la sociedad y a su vez adecuar su estructura financiera debido a su alto nivel de endeudamiento, B suscribió íntegramente un aumento de capital en E mediante aportación dineraria, pasando a detentar desde ese momento un porcentaje de participación en dicha sociedad del 88,60% y, en consecuencia, C vio reducido su porcentaje de participación en E al 11,40%. A partir del ejercicio 2013 y siguientes, E empezó a obtener resultados positivos, por lo que de acuerdo con la normativa aplicable al respecto, procede aplicar la reversión del deterioro de la participación que en su día fue gasto fiscalmente deducible (reversión parcial porque a fecha de presentación de la presente consulta la recuperación de valor no cubre la totalidad del deterioro que en su día tuvo efectos fiscales). El grupo de consolidación fiscal al que pertenecen A, B y C dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación a la fecha de formulación de la presente consulta. En relación con lo establecido en el artículo 11.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad C no ha transmitido en ningún momento su participación en E a B ni a ninguna otra entidad del grupo de consolidación fiscal o vinculada. No obstante, como consecuencia de las operaciones societarias llevadas a cabo anteriormente referidas, su participación individual se ha visto diluida, convirtiéndose B en el accionista mayoritario con un 88,60% y C en minoritario con un 11,40%, si bien la participación dentro del grupo de consolidación fiscal se ha mantenido siempre en el 100% desde el año 2004. Cuestión planteada 1. A qué entidad debe imputarse la reversión del deterioro que en su día se aplicó en el Impuesto sobre Sociedades de C. En concreto: - Si la totalidad de la reversión por el 100% del capital social de E debe imputarse exclusivamente a C (entidad que dotó en su día la totalidad del deterioro con efectos fiscales a revertir). - O si por el contrario la reversión debe imputarse en proporción a la actual titularidad de la participación en el capital, es decir, la reversión se practicaría en un 88,60% en B y en un 11,40% en C. - O si únicamente debe revertir el deterioro de C en la proporción correspondiente a su actual porcentaje de participación en E, sin que proceda reversión alguna por parte de B. 2. Cómo debería efectuarse a efectos fiscales la referida reversión del deterioro que en su día se aplicó en el Impuesto sobre Sociedades de C en el caso de que B y C se fusionaran mediante una fusión acogida al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, dado que C fue la sociedad que aplicó el deterioro de los valores representativos de la participación en E que resultó fiscalmente deducible para el cálculo del Impuesto sobre Sociedades, si la reversión en la sociedad resultante de la fusión (absorbente) debería realizarse en el porcentaje del 11,40%, que es la participación de C en E antes de la referida fusión o en el porcentaje del 100%, que es la participación que tendría de E la sociedad resultante de la fusión (absorbente) tras la referida fusión. Contestación completa El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”. A efectos de la presente contestación se partirá del supuesto de que el período impositivo de las entidades a que se refiere el escrito de consulta coincide con el año natural. Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, en los ejercicios 2005 a 2012, la sociedad C, en relación con su participación en la entidad E, en la que ostentaba una participación del 100%, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, consideró fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades un determinado deterioro del valor de dicha participación. En el ejercicio 2013, la sociedad B suscribió íntegramente un aumento de capital en E pasando a detentar desde ese momento un porcentaje de participación en la misma del 88,60%, viendo C reducido su porcentaje de participación en E al 11,40%. A partir del ejercicio 2013 y siguientes E empezó a obtener resultados positivos, procediendo aplicar la reversión del deterioro que en su día fue fiscalmente deducible. La disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), referida al régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, establece en su apartado 1 que: “1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles. Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable. Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.” Por tanto, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. Adicionalmente, el apartado 6 del artículo 11 de la LIS establece que: “6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.” De acuerdo con lo anterior, la reversión de las pérdidas por deterioro establecida en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, se imputará en la base imponible de la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada. A estos efectos, la vinculación entre la entidad que dotó el deterioro y la entidad que posee los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de la entidad participada, debe computarse en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades en que tiene lugar la recuperación de valor. En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en virtud de un aumento de capital de la sociedad E que tuvo lugar en 2013, y que suscribió íntegramente B mediante una aportación dineraria, B pasó a detentar un porcentaje de participación en dicha sociedad del 88,60%, viendo C reducido su porcentaje de participación en E al 11,40%. El apartado 2 del artículo 18 de la LIS establece que: “2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (…) d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. (…) h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. (…) Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.” De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las sociedades B y C tienen la consideración den entidades vinculadas de conformidad con el artículo 18 de la LIS. En consecuencia, siendo C y B entidades vinculadas y dado que al cierre del período impositivo 2015, sin haber sido en virtud de una transmisión de las participaciones de E, sino de un aumento de capital de esta entidad, la sociedad B posee un porcentaje de participación del 88,60% en E, habiéndose diluido el porcentaje de participación que ostentaba la sociedad C hasta llegar a un 11,40%, se considera que la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en E que deba integrarse en la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, deberá imputarse, de conformidad con lo establecido en el artículo 11.6 de la LIS, en un 11,40% en la sociedad C y en un 88,60% en la sociedad B. En el supuesto de que se produjera la posibilidad planteada en el escrito de consulta de que las sociedades B y C se fusionaran (no se indica cuál de ellas sería la absorbente y cuál la absorbida), teniendo en cuenta que ambas tributan en el régimen fiscal especial de consolidación fiscal, y con independencia de que resultara o no de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en E que deba integrarse en la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, deberá imputarse, de conformidad con lo establecido en el artículo 11.6 de la LIS, en un 100% a la sociedad resultante de la fusión. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.