La dotación de una provisión por retribución variable no es deducible en el periodo en que se contabiliza

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3908-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 15/09/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11 y 14 Descripción de hechos La entidad consultante (A) se encuentra participada por un conjunto de entidades de capital riesgo que ostentan más de un 80% del capital (en adelante, "socios financieros"). Dichos socios financieros mediante sucesivos contratos se comprometieron a abonar una retribución variable a cuatro directivos de la entidad consultante -entre ellos la persona física que representaba a la persona jurídica que tenía la condición de consejero delegado-. Esta retribución quedaba condicionada a la prestación de servicios a A por parte de los mencionados directivos y a la permanencia de dichos socios financieros en el capital de la entidad consultante. El importe de la retribución se acordó que se determinara mediante una fórmula que dependía de la rentabilidad obtenida por los estos socios financieros. Tras la entrada en vigor de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital (LSC, en lo sucesivo) y, en atención a lo dispuesto en los artículos 249 y 249 bis) de la LSC, en julio 2015 se modificaron los citados contratos, y la entidad A pasó a ser la obligada a satisfacer la retribución variable. A su vez, los socios financieros acordaron compensar al resto de socios de A por la minoración de las participaciones sociales de esta última como consecuencia de la asunción de la obligación de pago de la remuneración variable. En diciembre de 2015, se ha suscrito un contrato mediante el cual la mayoría de los socios de A han acordado la venta de sus participaciones, sujeta al cumplimiento de varias condiciones suspensivas. En el caso de que se cumplan dichas condiciones se originará la obligación de pago para A de la remuneración variable y, en consecuencia, la obligación de pago de la compensación por parte de los socios financieros al resto de socios. Teniendo en cuenta esta situación, la entidad A procede a dotar en 2015 una provisión contable para anticipar el gasto previsible de los pagos futuros a los directivos correspondientes a la remuneración variable. Cuestión planteada 1. Criterio de imputación temporal del gasto derivado de la provisión para el posible pago de la retribución variable contabilizado por la entidad consultante. 2. Si el gasto originado por dicha remuneración tiene la consideración de fiscalmente deducible. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)” En particular, el artículo 14 de la LIS indica que: “(…) 2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida.  (…) 3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones: a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. (…) c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. (…) 5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad. (…)”. De acuerdo con lo anterior, el gasto por la dotación de la provisión contable destinada a cubrir el posible pago por la empresa de la remuneración variable a los directivos no será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se dote. Por otra parte, cuando se satisfaga la citada remuneración, la entidad consultante podrá considerar como gasto fiscalmente deducible de ese período impositivo la provisión dotada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.5 LIS. En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo (en el presente caso la imputación fiscal difiere de la contable), y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. Por tanto, en la medida en la que no concurren ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 15 LIS y se cumplan el resto de requisitos, dicho gasto tendrá la consideración de fiscalmente deducible. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.