Los servicios de almacenamiento y logística a clientes no establecidos en España no están sujetos al IVA, salvo que exista establecimiento permanente o cesión de espacio exclusivo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3179-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/12/2018 Normativa Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 69.Uno.1º. Descripción de hechos La mercantil consultante dedicada a la prestación de servicios logísticos, almacena y realiza la gestión del inventario en sus instalaciones de mercancías de un cliente comunitario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. La mercancía es entregada por su cliente y no dispone de una parte fija de sus instalaciones. Cuestión planteada Sujeción al Impuestos sobre el Valor Añadido del servicio de almacenamiento objeto de consulta. Contestación completa 1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…).”. Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de almacenamiento, control de inventario y los de logística deben ser calificados como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto. Asimismo, la entidad destinaría de dichos servicios parece tener también la condición de empresario o profesional. 2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…).”. De acuerdo con lo anterior, los servicios de almacenamiento, control de inventario y logística prestados por la consultante a favor de destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del impuesto no estarán, en principio, sujetos al impuesto por no tener esos destinatarios la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran los destinatarios efectivos de dichos servicios. A este respecto, debe recordarse que el concepto de establecimiento permanente, es objeto de definición en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 de la siguiente manera: “Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por: (…) 2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”. Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg. De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia. Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”. El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”. En consecuencia, la entidad no establecida destinataria de los servicios prestado por la consultante contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si mantiene en el mismo una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia. De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, el simple hecho de recibir servicios de almacenamiento, incluyendo en este caso servicios de control de inventario derivados del mismo, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Para ello, se requeriría que dicha entidad alemana dispusiera de un almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén. Por otra parte, en relación con los servicios logísticos que pudiera prestar la consultante, debe recordarse también que en reiteradas ocasiones este Centro directivo ha señalado (por todas, la consulta vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16) que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”. De acuerdo con todo lo anterior, si la entidad cliente de la consultante no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- No obstante la no sujeción de dichos servicios tal y como se ha fundamentado en el apartado anterior de esta contestación, y en concreto respecto del servicio de almacenamiento, debe precisarse que cuando este servicio prestado por la consultante implicase la cesión de uso, por cualquier título, de un espacio físico específico y de uso exclusivo para los destinatarios, dicho servicio tendría la naturaleza de arrendamiento o cesión de uso la totalidad o parte de un bien inmueble calificable, por tanto, de servicio directamente relacionado con un bien inmueble y sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicho bien inmueble se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto como prevé el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. (…).”. En cualquier caso, en el supuesto objeto de consulta la propia consultante manifiesta que su cliente no dispone de una parte fija o específica del almacén, por lo que dicho servicio de almacenamiento no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.