Las cesiones de uso de viviendas por cooperativas pueden estar exentas de IVA si no incluyen servicios hoteleros

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3147-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/11/2019 Normativa Ley 37/1992 arts. 4.Uno; 5.Uno.a) y c) y Dos, 11.Dos.3º; 20.Uno.23º; 90.Uno; 91.Uno.2.2º Descripción de hechos La cooperativa consultante va a promover la construcción de un edificio de viviendas dotacional en régimen de cesión de uso, con la finalidad de facilitar el acceso a la vivienda de colectivos en riesgo de exclusión social. La cooperativa será la titular de todo el edificio. Los cooperativistas, a su entrada, aportarán una cantidad en concepto de capital social, que les será devuelto a su salida de la cooperativa. Adicionalmente abonarán una cuota mensual para disfrutar del derecho de uso de las viviendas, así como de servicios dotacionales como lavandería, guardería, servicio médico o servicios sociales, y para contribuir al mantenimiento del edificio. Cuestión planteada Aplicación a las cuotas mensuales del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como tipo de gravamen aplicable. Tributación de dichas cuotas si se ofrecen los servicios dotacionales descritos, adicionalmente a la mera cesión de uso de las viviendas. Tributación si la vivienda incluye además el uso de un trastero, una plaza de garaje o ambos. Tributación de las aportaciones realizadas en concepto de capital social. Tratamiento de las operaciones cuando un nuevo cooperativista se subrogue en la posición del anterior, satisfaciendo la totalidad de las aportaciones del anterior y otorgándose un nuevo derecho de uso de la vivienda en su favor. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la cooperativa consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- El artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”. Por lo tanto, las cesiones de uso de viviendas que realiza la cooperativa consultante, mediante el pago de una contraprestación mensual, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: “a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. (…).”. La exención no comprenderá: (…). e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. (…).”. De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo. En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc. Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso. De acuerdo con el citado precepto, las cesiones de uso de viviendas que realiza la cooperativa a sus miembros podrá resultar exenta, siempre que, como parece deducirse de la información aportada, no se presten por la consultante servicios propios de la industria hotelera. En caso contrario, de resultar el arrendamiento sujeto y no exento, y por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable será el general, de conformidad con el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que establece que “El impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”. 3.- Por otra parte, en relación con las aportaciones al capital social, de carácter reembolsable según se desprende del escrito de consulta, este Centro directivo ha reconocido, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de mayo de 2018, consulta V1154-18 en relación con la naturaleza de determinadas aportaciones efectuadas por los socios a una cooperativa sin ánimo de lucro la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones realizadas por los socios para la obtención de su condición de socio cuando las mismas no constituyan la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por la cooperativa en el marco de su actividad empresarial o profesional. En concreto, se establece lo siguiente: “Por otra parte, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los tres tipos de aportaciones a los que hace referencia el consultante en su escrito, hay que señalar que el consultante manifiesta que tanto las aportaciones obligatorias constitutivas como las sucesivas son no reembolsables y forman parte del capital social de la cooperativa, mientras que las aportaciones de nuevo ingreso integrarán el fondo de reserva obligatorio de la cooperativa y formarán parte del patrimonio neto de la misma. Además, tal y como manifiesta el consultante, la mera condición de socio, que se obtiene mediante la aportación de las citadas cuantías, no implica en ningún caso la recepción de un servicio concreto por parte de los socios. Por lo tanto, en estas condiciones, las aportaciones realizadas por los socios para la obtención de su condición de socio no pueden considerarse como una contraprestación que derive de una entrega de bienes o prestación de servicios que realice el consultante en el marco de una actividad empresarial o profesional de manera que no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”. Cumpliéndose las circunstancias anteriores, la parte de las aportaciones efectuadas por los socios con la mera finalidad de adquirir la condición de socio y sin que implique recepción alguna de servicio o bien promovido por la cooperativa, no daría lugar a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la cooperativa. Hay que tener en cuenta que para determinar el carácter de las aportaciones de los socios a la cooperativa se debe atender a su verdadera naturaleza y finalidad, cualquiera que sea la forma elegida o denominación utilizada por los interesados. En el caso objeto de consulta, las aportaciones realizadas por los cooperativistas con la finalidad de adquirir la condición de miembros de la cooperativa tienen carácter reembolsable, reintegrándose en su totalidad e incrementadas en el importe del IPC en el momento de finalizar la cesión de uso de las viviendas correspondientes. Por tanto, puede considerarse que no responden a la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios, de manera que no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 6.- Lo dispuesto en apartados anteriores se aplicará, en las mismas condiciones, cuando se produzca la subrogación de un nuevo socio tanto en las aportaciones realizadas al capital de la cooperativa como en el abono de cuotas mensuales por una nueva cesión de uso de vivienda. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.