Aplicación del régimen especial de escisión: requisitos de motivos económicos y subrogación en beneficios por intangibles

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3051-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/10/2015 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 23, 76, 84 y 89 Descripción de hechos La entidad consultante (X) es una sociedad anónima cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad S. S es la entidad cabecera del grupo fiscal S. X pertenece al grupo fiscal S desde enero de 2015, al haber superado S el 75% del capital social en el ejercicio 2014. X está ubicada en España y tiene como actividad principal la fabricación de componentes de suspensión para vehículos industriales, en concreto ballestas. X ha constituido recientemente una filial fuera de España (XSub), en la que participa íntegramente, donde se va a concentrar la producción de determinados tipos de ballestas. Se plantean realizar una operación de escisión total de la entidad consultante, en virtud de la cual, se separaría su patrimonio en tres partes, siendo cada una de ellas atribuidas a: - NEW1, entidad de nueva constitución, aglutinaría el negocio de fabricación de ballestas en España. - La entidad de nueva creación, NEW2, todos los medios personales y materiales, tangibles e intangibles, como activos y equipo técnico dedicado al desarrollo de nuevos productos, mejora de sistemas productivos, e I+D+i en general. También incluiría los servicios de apoyo a la gestión de las fábricas y del resto de compañías del grupo (estrategia, financiero, recursos humanos, operaciones, central de compras…). - Y las acciones de XSub se asignarían a la entidad S. La operación se pretende realizar por los siguientes motivos: - Separar los riesgos empresariales al diferenciar en personas jurídicas distintas el negocio de fabricación y el de generación de conocimiento y servicios generales, lo que permitiría llevar a cabo las inversiones y adquisición de activos acordes al tipo de negocio sin compartir riesgos. - Especializar cada uno de los negocios que se escinden, de forma que los recursos materiales y humanos asignados a cada uno de ellos respondan al perfil exigido por la actividad llevada a cabo, alineando los recursos al volumen de negocio en cada una de las entidades y simplificando el proceso de realización de los análisis de costes. - Consecución de nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros de acuerdo con las necesidades del negocio. - Permitir la entrada a nuevos socios inversores sólo en el negocio que se estime oportuno en cada caso, especialmente en el negocio de fabricación, preservando así el conocimiento y el I+D+i. - Optimización fiscal al resultar más sencillo delimitar los recursos asignados al I+D+i y los proyectos susceptibles de deducción fiscal, así como por la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por la cesión a las entidades del grupo de los activos intangibles generados. La entidad consultante no dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar ni de deducciones fiscales pendientes de aplicar anteriores a su incorporación al grupo fiscal S, con la salvedad de la existencia de proyectos de I+D pendientes del correspondiente informe favorable a efectos de la aplicación de la deducción por I+D. Los activos intangibles que se pretenden escindir, a favor de NEW2, provienen de la continua evolución de la actividad desarrollada por X y han sido creados íntegramente por la entidad consultante, que dispone de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos. La cesión de uso de los intangibles ya existentes nunca se realizaría a la sociedad NEW1 aplicando el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esta cesión de uso, siendo de aplicación el incentivo fiscal del artículo 23, tan solo se produciría respecto al conocimiento ya existente, cuando la cesión sea a favor de XSub. Sin embargo, respecto al nuevo conocimiento que se produzca en el futuro, la cesión de uso, con aplicación del artículo 23, podrá realizarse a cualquier sociedad del grupo. Cuestión planteada Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial. Si la respuesta anterior se vería afectada si con posterioridad a la operación se efectúan ventas parciales de participaciones en NEW1 y/o en XSub, para dar entrada a nuevos socios estratégicos. ¿Y si esas ventas incluyeran también participaciones en NEW2? Si en el caso de que una hipotética inspección tributaria concluyera la inaplicabilidad del régimen especial, ¿cuál sería el alcance de la regularización fiscal a practicar al no existir bases imponibles negativas ni deducciones pendientes de aplicar? Y, si el diferimiento de rentas se considera como una ventaja fiscal en si mismo. Si la cesión por parte de NEW2 a XSub de los activos intangibles originados y desarrollados en sede de X, se podría beneficiar de la aplicación del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la cesión por parte de NEW2 a NEW1, a XSub o a otras filiales que se puedan constituir en el futuro de los activos intangibles que se generen en sede de NEW2, con posterioridad a la escisión planteada, se podría beneficiar de la aplicación del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”. En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS. No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”. Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada de la entidad consultante podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de separar los riesgos empresariales al diferenciar en personas jurídicas distintas el negocio de fabricación y el de generación de conocimiento y servicios generales, lo que permitiría llevar a cabo las inversiones y adquisición de activos acordes al tipo de negocio sin compartir riesgos; especializar cada uno de los negocios que se escinden, de forma que los recursos materiales y humanos asignados a cada uno de ellos respondan al perfil exigido por la actividad llevada a cabo, alineando los recursos al volumen de negocio en cada una de las entidades y simplificando el proceso de realización de los análisis de costes; consecución de nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros de acuerdo con las necesidades del negocio; permitir la entrada a nuevos socios inversores sólo en el negocio que se estime oportuno en cada caso, especialmente en el negocio de fabricación, preservando así el conocimiento y el I+D+i; y la optimización fiscal al resultar más sencillo delimitar los recursos asignados al I+D+i y los proyectos susceptibles de deducción fiscal, así como por la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por la cesión a las entidades del grupo de los activos intangibles generados. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. No obstante, la transmisión, por parte del socio (S) de una participación parcial en el capital de NEW1 y, en su caso, NEW2, beneficiarias de la operación, influiría en la determinación del propósito principal de la operación de escisión total planteada. La operación de escisión planteada, seguida de una venta de las participaciones de las entidades NEW1 y/o NEW2, conlleva una ventaja fiscal derivada del diferente tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la transmisión de las participaciones por parte de S, en vez de la transmisión directa del negocio. No obstante, se indica que sería una transmisión parcial, desconociéndose el porcentaje de participación transmitido. En conclusión, si la operación de escisión total se realiza con la finalidad principal de obtener una reducción en la tributación de la venta de las participaciones de todas o alguna de las entidades beneficiarias de la escisión en relación con la que hubiera correspondido de no producirse la escisión total, esta operación no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, si bien se desconoce si se trata de una transmisión minoritaria o mayoritaria de dichas entidades. En cuanto a la venta de una participación parcial en XSub con posterioridad a la operación de escisión no parece influir en la motivación económica de la operación, por cuanto la tributación de dicha transmisión parece que hubiera sido similar antes y después de la operación de escisión total. En relación con la aplicación del artículo 23 de la LIS, el mismo dispone que: “1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste. b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario. c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas. d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos. e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión. Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido. 3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley. 4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1. (…)” En la medida en que los futuros intangibles desarrollados por la sociedad beneficiaria NEW2, consistan en los activos enumerados en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS y cumplan el resto de requisitos mencionados en dicho artículo, la cesión del derecho de uso o explotación de los mismos generaría el derecho a la aplicación la reducción prevista en dicho precepto respecto de las rentas derivadas de la mencionada cesión. Sin embargo, en relación a los intangibles originados y desarrollados en sede de X, es preciso traer a colación el principio de subrogación recogido en el artículo 84.1 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.”. De acuerdo con lo anterior, la entidad adquirente se subroga en los todos los derechos de la transmitente relativos a los bienes y derechos transmitidos, por lo que si la entidad transmitente (X) ha sido la creadora de determinados activos intangibles, los cuales son objeto de cesión a terceros, por los que X tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, al cumplir todos los requisitos necesarios para ello, la entidad adquirente (NEW2) se subrogará en dicho derecho, por lo que podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS respecto de las rentas que procedan de la cesión de los intangibles creados por X que se cedan a terceros (XSub según indican los datos de la consulta), siempre que se cumplan el resto de requisitos necesarios para aplicar la mencionada reducción. No obstante, no podrán aplicar lo establecido en el artículo 23 de la LIS aquellos activos intangibles que hayan sido creados por X, que sean cedidos con posterioridad por la entidad adquirente a las entidades beneficiarias de la escisión total de X. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.