El tipo reducido del 10% en obras de reparación de viviendas se aplica si el coste de materiales no supera el 40%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3046-23 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 23/11/2023 Normativa Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10º- Descripción de hechos La mercantil consultante se dedica a la realización de todo tipo de obras de rehabilitación, reforma, reparación y mejora en edificaciones y servicios complementarios a las mismas. En algunas fases de su actividad, subcontrata con otras sociedades la prestación de algunos servicios (electricidad, fontanería, etc), algunas de las cuales desglosan el coste de los materiales y la mano de obra en sus facturas, mientras que hay otras que no lo hacen. Cuestión planteada Forma en la que computar las tareas subcontratadas cuando las facturas recibidas aparecen con y sin el desglose del coste de los materiales y de la mano de obra, a los efectos de poder aplicar el tipo reducido del 10 por ciento del artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 en las obras de reparación y renovación realizadas en edificios o parte de los mismos destinados a vivienda efectuadas por la entidad consultante en favor de los destinatarios de las obras. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. En consecuencia, tanto los subcontratistas como la consultante, tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- El artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a: “10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”. Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto. Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se contempla la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas y domicilios particulares”. Conforme a lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 6º de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”. Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible. Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto. Tampoco procederá el desglose artificial, dentro de una misma ejecución de obra cuando los materiales aportados superen globalmente el límite del 40 por ciento, en varias obras independientes, con el fin de aplicar el tipo reducido del Impuesto de forma separada a las partes que puedan constituir prestaciones de servicios. En cualquier caso, es conveniente recordar que el cumplimiento material de los requisitos para la aplicación del tipo reducido es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la aplicación del tipo reducido serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 3.- Por otro lado, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.” El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre). El artículo 6 del mencionado Reglamento, que regula el contenido de la factura, dispone lo siguiente: “1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza. (…) b) La fecha de su expedición. c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (…) f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario. g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones. h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado. i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. (…).”. Este Centro directivo ha reconocido de manera reiterada, entre otras en la contestación vinculante número V2898-19, de 21 de octubre, que en atención a una interpretación conjunta y sistemática de los artículos 97 y 164 de la Ley 37/1992, así como de los artículos 2, 6 y 7 del Reglamento de facturación y de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, puede concluirse que la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones efectuadas por los empresarios y profesionales en ellas documentadas y, por tanto, la información contenida en la misma debe ser veraz y suficiente sin que, a estos efectos exista un modelo específico de factura aunque sí un contenido mínimo que debe respetarse, ya se trate de la factura, o factura simplificada, cuyo contenido debe ajustarse a lo establecido en los artículos 6 o 7 respectivamente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. 4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente: Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 las ejecuciones de obra realizadas por la entidad consultante, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular. En este sentido, como hemos señalado anteriormente, quien realice las obras no deberá aportar materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación para la procedencia de la aplicación del tipo reducido del impuesto. A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente. En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros. Es criterio de este Centro Directivo que, en los casos de instalación de electricidad, fontanería, calefacción, puertas y ventanas, albañilería en general y pintura de interiores, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros. Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción. Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento. En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, sin que quepa diferenciar en este punto la parte de la base imponible que corresponde a la mano de obra. Por otra parte, debe recordarse que a estas actuaciones subcontratadas no les será de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento señalado en el referido artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, dado que su destinataria es la propia entidad consultante, por lo que resultará indiferente el coste de los materiales aportados por los subcontratistas. Asimismo, en las facturas que la entidad consultante expida para documentar las obras de reforma y reparación, podrá hacerse constar expresamente, además de los datos y requisitos obligatorios exigidos por el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la circunstancia de que dichas obras cumplen con el requisito de que el coste de los materiales no excede del 40 por ciento de la base imponible de la operación. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.