La imputación de subvenciones en el Impuesto sobre Sociedades se rige por el criterio de la normativa contable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2621-19 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 25/09/2019 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 17-4-a) y 48-3 Descripción de hechos La entidad consultante se encuentra dada de alta desde el año 2013 en el epígrafe 861.1 (alquiler de viviendas) del Impuesto sobre Actividades Económicas. Desde ese año se dedica al alquiler de vivienda protegida con opción de compra. En el año 2011 solicitó una subvención para la adquisición y urbanización de suelo para vivienda protegida, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 2066/2008; la subvención fue denegada y recurrida. El recurso fue estimado y se reconoció el derecho a la subvención, concedida en el año 2016. Cuestión planteada 1) Cuál sería la tributación de la subvención en el Impuesto sobre Sociedades. 2) Si la sociedad consultante puede aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. En caso de poder aplicar este régimen, ¿desde qué fecha, desde la fecha en que se comunicó a la AEAT a través del 036 o desde la fecha en que sus ingresos provienen del arrendamiento de vivienda protegida? Contestación completa En primer lugar, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS se refiere a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos. De acuerdo con el apartado 1 de este artículo, “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Por su parte, el artículo 17.4.a) de la LIS excluye a las subvenciones de la aplicación de las reglas de las adquisiciones a título lucrativo previstas en dicho precepto que conllevan la integración en la base imponible del valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos a título lucrativo, lo que supone imputar toda la renta en el período en el que se reciben dichos elementos. De conformidad con lo anterior, la LIS no contiene un criterio específico de imputación de los ingresos derivado de las subvenciones percibidas por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, anteriormente reproducido, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable. La sociedad también plantea si puede aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. La información facilitada al respecto en el escrito de consulta indica, exclusivamente, que el día 4 de junio de 2013 la sociedad causó alta en el epígrafe 861.1, alquiler de viviendas, y que se dedica al alquiler de vivienda protegida con opción de compra. El régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda está regulado en el capítulo III del título VII, artículos 48 y 49,de la LIS. El artículo 48 se refiere al ámbito de aplicación y el artículo 49 a las bonificaciones. Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece que: ‘’1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente. A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas. Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda. 2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8. b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará: 1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente. 2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella. El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan. d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley. 3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen (…)’’. En la medida en que la entidad consultante cumpliera los requisitos previstos en el artículo 48 de la LIS transcrito procedería la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. En este sentido, el apartado 2 del artículo 48 de la LIS requiere que para la aplicación del régimen fiscal especial, las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años, y el apartado 1 de dicho artículo establece que la actividad económica principal del arrendamiento de viviendas será compatible con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento de tres años a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 48. Este régimen exige que el contribuyente opte voluntariamente por su aplicación, debiendo comunicar a la Administración tributaria la opción por el mismo. El régimen se aplica en el mismo período impositivo que finalice con posterioridad a la comunicación, y será aplicable en los períodos impositivos posteriores en tanto no se renuncie al mismo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.