La ganancia por venta de inmueble en Polonia queda exenta en España, pero se suma para calcular el tipo impositivo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2232-18 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 26/07/2018 Normativa LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 9, DA 20. CDI Polonia. Descripción de hechos La consultante, ciudadana polaca y residente en España desde 2011, tiene intención de vender un piso del que es propietaria al 50%. Dicho piso está situado en Polonia y lo adquirió en virtud de acuerdo de donación de fecha 10 de enero de 2007. Lo que obtenga de dicha venta lo invertirá en comprar otra propiedad en Polonia con fines de inversión. Cuestión planteada Si la ganancia patrimonial que obtenga por la venta de dicho piso, así como la renta inmobiliaria a imputar por la propiedad inmobiliaria en Polonia y, en su caso, la renta derivada de su arrendamiento, estarán exentas de tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, aunque se tendrán en cuenta para calcular la tasa impositiva del IRPF correspondiente a las otras rentas de la consultante. Contestación completa La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito, de que la consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto. El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”. Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. Por tanto, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. Al tratarse de una persona física residente fiscal en España que va a enajenar un inmueble situado en Polonia, será de aplicación el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo (BOE de 15 de junio de 1982). El artículo 13, apartado 1, del citado Convenio establece lo siguiente: “Las ganancias de la venta de bienes inmuebles, tal como se definen en el apartado 2 del artículo 6, o de la venta de acciones o derechos similares en una Compañía cuyo activo estuviere compuesto principalmente por bienes inmuebles, podrán ser imponibles en el Estado Contratante en el cual dichos bienes inmuebles estuvieren radicados.”. Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la enajenación del inmueble podrá ser gravada tanto en España (país de residencia) como en Polonia (país de la fuente), correspondiendo al Estado de residencia eliminar la doble imposición que pueda generarse, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio Hispano-Polaco. A estos efectos, el artículo 23, apartado 1, letra a), del Convenio Hispano-Polaco establece que, salvo las rentas correspondientes a dividendos y cánones, cuando un residente en España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposición en Polonia, España eximirá o dejará exentas de tributación tales rentas, pero las mismas podrán ser tenidas en cuenta para calcular el tipo impositivo aplicable al resto de las rentas de la persona residente en España. En consecuencia, dado que el artículo 13 permite gravar en Polonia la ganancia patrimonial, esta renta quedará exenta en España, independientemente de que queden o no efectivamente gravadas en Polonia de conformidad con la legislación interna polaca. No obstante, la ganancia patrimonial se tendrá en cuenta para calcular el tipo impositivo aplicable al resto de las rentas de la consultante. Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone lo siguiente: “Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo. Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica. El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”. Respecto a la posible compra de un inmueble en Polonia y las posibles rentas que de él se obtengan, incluidos los rendimientos derivados del arrendamiento, será de aplicación el artículo 6, “Rentas de bienes inmuebles”, del Convenio Hispano-Polaco. Este artículo establece: “1. La renta de los bienes inmuebles, comprendida la de la agricultura y la silvicultura, podrá ser gravada en el Estado Contratante en el cual radicaren tales bienes. 2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de conformidad con la legislación del Estado Contratante en el cual radicaren los bienes en cuestión. En todo caso la expresión incluirá los bienes accesorios de los bienes inmuebles, el ganado y los aperos utilizados en la agricultura y la silvicultura, los derechos a los cuales fueren aplicables las disposiciones de la legislación general referente a los bienes inmuebles, los derechos de usufructo sobre bienes inmuebles, y los derechos sobre remuneraciones variables o fijas satisfechas en contraprestación por la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales, o por el derecho a tal explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales, o por el derecho a tal explotación. Los buques embarcaciones y aviones no se consideraran bienes inmuebles. 3. Lo dispuesto en el apartado 1 se aplicará a las rentas del uso directo, cesión en arriendo u otra forma de uso de bienes inmuebles. 4. Lo dispuesto en los apartados 1 y 3 se aplicará asimismo a la renta de los bienes inmuebles de una Empresa y a la renta de bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios profesionales.”. El artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias estableciendo lo siguiente: “1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento. Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. 2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley. Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario. (…)”. Por otra parte, en cuanto a las rentas derivadas del arrendamiento de un inmueble ubicado en Polonia y propiedad de la consultante, y bajo la hipótesis de que el arrendamiento no se realizara como actividad económica (por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF), dichas rentas constituirían, a efectos del IRPF, rendimientos del capital inmobiliario. De acuerdo con lo establecido en el citado artículo 6 del Convenio Hispano-Polaco, tanto Polonia (país donde radica el inmueble) como España (país de residencia de la persona que obtiene las rentas) podrán gravar la renta obtenida por ese inmueble. España, de acuerdo con el artículo 23 del Convenio Hispano-Polaco, dejará exentas esas rentas, sin perjuicio de que serán tenidas en cuenta para calcular el tipo impositivo aplicable al resto de las rentas de la persona residente en España. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.