La base imponible de la ampliación del plazo de un derecho de superficie será el valor del nuevo periodo no liquidado

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2095-22 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 30/09/2022 Normativa TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1 y 10- 1 y 2-d Descripción de hechos Mediante contrato privado de 6 de agosto de 2010, un grupo familiar constituyó sobre tres parcelas de su propiedad un derecho de superficie a favor de una sociedad mercantil, participada por dicho grupo familiar, con el fin de que la entidad superficiaria construyese un aparcamiento. El derecho de superficie se constituyó por un plazo de 32 años, transcurrido el cual revertiría a los propietarios todo lo que se hubiera construido, estableciéndose como contraprestación, además de la transmisión de lo construido, el pago de un canon anual, estando exentas de pago las dos primeras anualidades. El canon iba aumentando cada cinco años, fijándose en 12.000 euros los cinco primeros años, 15.000 euros los cinco siguientes y a partir de ese momento aumentaría cinco mil euros cada tramo. Dicho contrato privado fue elevado a público mediante escritura de 12 de noviembre de 2011, en la que se reproducía el contrato privado y se señalaba como valoración del derecho de superficie a efectos fiscales la cantidad de 1.685.000 euros, importe del valor de la construcción proyectada, 1.000.000 de euros y 685.000 euros, suma de las cantidades fijadas como canon para cada uno de los años de duración del contrato. El 30 de noviembre de 2011 se otorga nueva escritura en la que se sustituye la anterior valoración fiscal por la siguiente: 336.208,90 euros, valor actualizado del canon anual y 296.460,26 euros, valor actualizado de la reversión del vuelo, actualizado a la fecha de la escritura con un interés del 4 por ciento anual, lo que asciende a 632.669,16 euros. En este momento, transcurridos doce años de cumplimiento del contrato anterior, las partes pretenden modificarlo, en cuanto al plazo, que pasa a ser de 60 años, y en cuanto al canon que pasa a ser fijo de 25.000 euros desde la fecha de la modificación. Cuestión planteada - Cómo se debería calcular la base imponible para evitar la doble imposición, entendiendo que, dado que el contrato anterior ya fue gravado por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, y a fin de evitar una doble imposición, se deberían actualizar financieramente todas las cantidades al momento del pago del anterior contrato, descontar del resultado lo pagado por el contrato inicial por el concepto del canon, y llevar la diferencia al momento actual. - Quién sería el sujeto pasivo del impuesto, si el superficiario o los propietarios y si en el contrato se podría trasladar dicha obligación a la otra parte. Contestación completa En relación con laa cuestiones planteadas en el escrito de consulta deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre). Artículo 10. “(…) 5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (…) d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor”. Artículo 29. “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”. Artículo 30. “1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.”. De la aplicación de los anteriores preceptos se deriva lo siguiente: - En cuanto a la base imponible, conforme al artículo 30.1 estará constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, teniendo en cuenta que el valor declarado debe estar referido al objeto de la escritura de modificación que se pretende otorgar, es decir, a la ampliación del plazo del derecho de superficie, que se aumenta en 28 años, que sumados a los 32 inicialmente fijados, pasa a ser de 60 años, Con respecto al valor del derecho de superficie establece el artículo 10.5.d), (anterior artículo 10.2.d) que "los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o este si aquel fuere menor" La citada norma, incluida en el Título Primero del Texto Refundido que regula la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, resulta, sin embargo, igualmente aplicable a la modalidad de actos jurídicos documentados, habiéndose manifestado en este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (Resoluciones de 10 de febrero, 6 y 21 de julio de 1994) e incluso el Tribunal Supremo (Sentencia de 21 de mayo de 1998), en el caso de los préstamos hipotecarios, considerando de aplicación las normas sobre base imponible contenidas en el Título Primero a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Por tanto, se puede concluir que la base imponible de la ampliación del plazo del derecho de superficie será el valor que resulte de aplicar lo dispuesto en el artículo 10.5.d), al nuevo periodo de 28 años que no fue objeto de liquidación anterior, sin que proceda incluir en la base imponible importe alguno correspondiente a la construcción realizada por el superficiario, dado que, según se manifiesta en el escrito de consulta, no se ha cambiado el valor del mismo, ya pagado en el contrato inicial. - En relación con la segunda cuestión planteada, con fecha 29 de marzo de 2022 se presentó por un hermano del consultante consulta vinculante, en idénticos términos a la que ahora se examina, a la que se dio respuesta mediante escrito de 15 de junio de 2022 en los siguientes términos: “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente. Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente. Habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario no resulta procedente su tramitación. El sujeto pasivo de la operación objeto de consulta sería el superficiario”. Por tanto, se reitera la respuesta anterior, pues tal y como establece el artículo 29 del Texto Refundido del ITP y AJD, “El sujeto pasivo será el adquirente del bien o derecho”, es decir, en el presente caso la sociedad mercantil que va a construir el aparcamiento, en la que recae la condición de superficiario, sin que sea posible modificar la condición de sujeto pasivo por acuerdo entre las partes al establecer el artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, que “se regularan en todo caso por ley:… c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.