La deducibilidad del IVA y la calificación de la indemnización por defensa jurídica dependen de la condición de destinatario y la actividad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2086-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 23/06/2020 Normativa Ley 37/1992. Ley 35/2006 Descripción de hechos El consultante viene desarrollando la actividad profesional de arquitecto. Como consecuencia de un pleito interpuesto contra él, derivado de su actuación profesional, ha obtenido sentencia absolutoria, siendo condenada en costas la parte demandante. La defensa fue realizada por un letrado contratado por la compañía de seguros que cubre la responsabilidad civil del consultante, siendo emitida la factura a nombre del este por los servicios de defensa prestados por aquel. Cuestión planteada Tributación en IVA e IRPF. Contestación completa Impuesto sobre el Valor Añadido Primero.- La persona física consultante ejerce la actividad profesional de arquitecto. Como consecuencia de un pleito interpuesto contra el consultante derivado de su actuación profesional, se ha obtenido sentencia absolutoria, siendo condenada en costas la parte perdedora. La defensa fue realizada por un letrado contratado por la compañía de seguros que cubre la responsabilidad civil del consultante, el cual emitió una factura a nombre del consultante por los servicios de defensa prestados. La consultante se cuestiona acerca de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por dichos servicios de defensa. Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. Tercero.- El consultante se cuestiona acerca de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los servicios de defensa objeto de la consulta. En primer lugar, se debe conocer quién es el destinatario de las anteriores prestaciones de servicios, es decir, quién es el sujeto que ha de soportar la repercusión del Impuesto con ocasión de la prestación de los servicios de representación y defensa del letrado, a fin de determinar la posible deducibilidad de las cuotas del Impuesto por el consultante. El apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18) establece lo siguiente: “Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. (…) 2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”. En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”. Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987). Tal y como se describe en el texto de la consulta, la entidad aseguradora, en virtud de un contrato de cobertura de responsabilidad civil, contrata a un letrado para la representación y defensa del consultante en pleitos derivados de su actuación profesional. No obstante, en el supuesto planteado, existe una particularidad, por lo que cabe plantearse, asimismo, si es la compañía aseguradora o bien la persona física consultante la destinataria de los servicios de defensa prestados por el letrado correspondiente. En estos supuestos, el destinatario de la operación será la persona o entidad que así resulte de los pactos entre las partes, es decir, entre la compañía aseguradora y la consultante (tomadora del seguro). Del escrito de consulta presentado se desconocen las condiciones contractuales pactadas. No obstante lo anterior, se puede concluir que si de acuerdo con tales pactos, el destinatario de la reparación fuese la empresa aseguradora, el letrado que efectúa la defensa estará obligado a repercutir el Impuesto a dicha sociedad; en otro caso, la repercusión se hará al asegurado o persona destinataria real de la mencionada defensa (el consultante). En consecuencia, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la prestación de los servicios de defensa objeto de la consulta, el destinatario del servicio vendrá obligado a soportar la repercusión y a su pago, tanto si es la empresa aseguradora como si lo es la persona física consultante. Dicho destinatario podrá deducir, en su caso, el Impuesto soportado de acuerdo con las reglas generales del Impuesto recogidas en el Título VIII de la Ley 37/1992. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Al tratarse del ejercicio de una actividad profesional, actividad cuyo método de determinación del rendimiento neto es el de estimación directa, para la fijación de este rendimiento se hace preciso acudir al artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), precepto que realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuyo apartado 3 establece: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, estando relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. Con este planteamiento, los gastos de defensa jurídica producidos en el desarrollo de la actividad profesional de arquitecto —en este caso, consecuencia de una demanda judicial interpuesta contra el consultante por su actuación profesional— cumplirían el principio de correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad, por lo que tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en los términos señalados en el párrafo anterior. Ello nos conduce a la incidencia que la indemnización compensatoria de estos gastos puede tener en la tributación del consultante. La indemnización (ya proceda de la compañía aseguradora o de la parte demandada) que se corresponde con el importe de los gastos correspondientes a los honorarios de abogado en que ha incurrido el consultante por su defensa en el procedimiento judicial en el que se ha visto involucrado por una actuación profesional, en cuanto consecuencia del ejercicio de la actividad que viene realizando, no puede tener otra calificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que la de rendimientos de esa actividad económica (profesional). Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).