Requisitos para aplicar el régimen especial de fusiones y escisiones y la exigencia de motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2056-17 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 31/07/2017 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-b), 76-2-1º-c) y 76-1-c) Descripción de hechos La entidad consultante es la sociedad holding M y su capital pertenece, por partes iguales, a varios hermanos integrantes del grupo familiar. Es tenedora de todas las participaciones de dos sociedades subholdings, que se crearon con la intención de distinguir la actividad de recambios del automóvil. Estas sociedades subholdings son: sociedad A, que agrupa toda la actividad de recambios del automóvil, y, sociedad B. Las sociedades A y B son tenedoras de todas las participaciones en diferentes entidades con actividad comercial, destacando, en la primera, la sociedad A1. Las entidades en las que participa la sociedad B tienen actividades muy variadas. La sociedad A1 se dedica al comercio de recambios del sector de automoción con carácter principal, tiene la condición de gran empresa y genera la mayoría del volumen de facturación y de beneficios del grupo. Como consecuencia de la reinversión de los beneficios obtenidos a lo largo de años en inmuebles, desarrolla una segunda actividad económica, de gestión y arrendamiento inmobiliario. La gestión consiste en el mantenimiento de los inmuebles, la realización de pequeñas obras necesarias para su puesta en valor, el seguimiento de las contratas y subcontratas, en su caso, así como el seguimiento de los contratos de arrendamiento. Los inmuebles receptores de tal gestión son tanto los propios como los de otras sociedades del grupo para lo que cuenta con personal destinado, de modo exclusivo, a la gestión y mantenimiento de los inmuebles anteriores. El grupo familiar tiene proyectada una operación de reorganización empresarial que tiene como objetivo final simplificar y mejorar su estructura, mediante la eliminación de la sociedad B y la separación de la actividad inmobiliaria dentro del grupo. Dicha operación se va a estructurar en tres fases, del siguiente modo: En primer lugar, se realizaría una separación de la sociedad A1, mediante la segregación de la actividad económica de carácter inmobiliario, con los activos y pasivos asignados, a una entidad de nueva creación, sociedad Z, reduciendo su capital y reservas en la cuantía necesaria, y recibiendo las participaciones de la nueva sociedad para atribuírselas a su socio único, en la que se producirá una subrogación en las relaciones laborales de los trabajadores y se transmitirá el inmovilizado afecto: útiles, herramientas y equipo informático. La sociedad plantea llevar a cabo dicha separación a través de una operación de escisión parcial del artículo 76.2.1º.b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). En segundo lugar se realizaría una separación de la sociedad A, mediante la segregación de las participaciones de la entidad de nueva creación, sociedad Z, reduciendo su capital y reservas en la cuantía necesaria, y recibiendo las participaciones de la entidad para su atribución al socio único, la sociedad M. Esta operación se llevaría a cabo a través de una operación de escisión del artículo 76.2.1º.c) de la LIS. En tercer lugar, la sociedad M absorbería a la sociedad B, eliminando esta subholding, de manera que aquélla pasará a tener el control directo y la participación de las entidades dependientas de la misma. La sociedad plantea llevar a cabo dicha operación a través de una operación de fusión del artículo 76.1.c) de la LIS. Estas tres operaciones se pretende que se realicen con acogimiento al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Los motivos para llevar a cabo este conjunto de operaciones serían simplificar la estructura financiera del grupo, mediante la eliminación de la subholding sociedad B que, actualmente, controla entidades con actividades muy variadas; mantener la unidad de negocio del subholding sociedad A dedicado al recambio del automóvil, al objeto de su visualización por terceros; identificar un patrimonio inmobiliario separado al margen de la actividad comercial y los riesgos inherentes a la misma e independencia en la toma de las decisiones de las actividades de comercio frente a las de carácter inmobiliario. Cuestión planteada Si cumplen en las tres operaciones descritas los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si en relación con las mencionadas operaciones los objetivos que se persiguen responden a un motivo económico valido a efectos de dicho régimen. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En cuanto a la primera operación descrita de escisión, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”. En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria. (….)” A su vez, el artículo 76 de la Ley 3/2009 establece que: “En los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados.” En el escrito de consulta se manifiesta expresamente que las acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión se atribuirán al único socio de la sociedad escindida. La escisión parcial aplicable a un caso como el planteado, requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la misma se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que se cumple en este caso al haber un único socio. Por tanto, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como una operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de dicha Ley. A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan al menos una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado. Por una parte, el patrimonio que se pretende escindir estaría compuesto por la totalidad de activos y pasivos vinculados con la actividad de explotación de los inmuebles de la entidad consultante junto con una subrogación de las relaciones laborales de los trabajadores y además se transmitirá el inmovilizado afecto a la actividad. Por todo ello, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad Z recibirá la totalidad de activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y en la medida en que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y la gestión y el mantenimiento de otros inmuebles propiedad del grupo constituyan una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, podría ser determinante de una rama de actividad. Por otra parte la sociedad A1, sociedad escindida, mantendría en su patrimonio al menos una rama de actividad, que sería la actividad de recambios del automóvil, y también participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas. De esta forma, la operación de escisión parcial planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. En cuanto a la segunda operación descrita de escisión financiera, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.” Del escrito de la consulta parece deducirse que la entidad consultante plantea una escisión financiera de la sociedad A, mediante la segregación de las participaciones de la entidad de nueva creación, sociedad Z, reduciendo su capital y reservas en la cuantía necesaria, y recibiendo las participaciones de la entidad para su atribución al socio único, la sociedad M. La entidad consultante mantendrá en su patrimonio la totalidad de las participaciones de la sociedad Z. A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que en la entidad escindida A se produzca la segregación de su participación mayoritaria en la sociedad Z (100%), a favor de la sociedad holding M, permaneciendo en sede de la escindida, participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas. Dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria, sociedad holding M, participa en el capital de la entidad escindida Z (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales. En consecuencia, en tal caso, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio las participaciones de la entidad Z. En cuanto a la tercera operación descrita de fusión impropia señalada cabe indicar que el artículo 76.1.c) de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (...). “c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Igualmente, en el caso de una operación de fusión entre dos entidades residentes en territorio español, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la LIS, los bienes adquiridos se valorarán por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación. Asimismo, teniendo en cuenta que es una fusión impropia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 82 de la LIS, no se integrará en la base imponible de la entidad adquirente la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Para las tres operaciones anteriormente mencionadas el artículo 89.2 de la LIS establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones señaladas consisten simplificar la estructura financiera del grupo, mediante la eliminación de la subholding sociedad B que, actualmente, controla entidades con actividades muy variadas; mantener la unidad de negocio del subholding sociedad A dedicado al recambio del automóvil, al objeto de su visualización por terceros; identificar un patrimonio inmobiliario separado al margen de la actividad comercial y los riesgos inherentes a la misma e independencia en la toma de las decisiones de las actividades de comercio frente a las de carácter inmobiliario. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.