Integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación en caso de disolución

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1962-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 09/05/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 17 y 20 Descripción de hechos La entidad consultante (Y) está integrada en un grupo multinacional de sociedades dedicado al diseño, confección y comercialización de prendas de vestir y calzado, cuya entidad cabecera es X. X participa en Y en un porcentaje aproximado del 89,1%. La entidad consultante actúa como cabecera operativa del grupo, y participa en múltiples filiales, tanto españolas como extranjeras, dedicadas principalmente a la comercialización de prendas de vestir y calzado. Desde el 1 de enero de 2013, X, Y, así como otras filiales españolas tributan en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de consolidación fiscal. La entidad consultante participa íntegramente en las sociedades Y1 e Y2, residentes en Estados Unidos. Ambas filiales han acumulado pérdidas significativas a 31 de diciembre de 2014, y se prevé que ambas registren pérdidas adicionales en 2015. En concreto, Y1 ha registrado pérdidas desde el ejercicio 2009. Y adquirió estas participaciones en 2011, en el marco de una reestructuración interna del grupo, a una entidad del grupo no residente. En relación a su participación en Y1, la entidad consultante ha registrado depreciaciones de cartera, algunas de las cuales han sido consideradas deducibles en aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), mientras que otras no han sido deducibles tanto por aplicación del 12.3 del TRLIS, como por el 14.1.j) del TRLIS para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, o por el artículo 13.2.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2015. Entre 2011 y 2015, la entidad consultante ha suscrito diversas ampliaciones de capital en Y1 y ha concedido préstamos a ambas sociedades para garantizar el normal desarrollo de los negocios de las entidades. Parte de dichos préstamos han sido capitalizados posteriormente en Y1 e Y2. Parte de las pérdidas contabilizadas por Y1 e Y2 han sido registradas como consecuencia de los intereses devengados por los préstamos recibidos de la entidad consultante. A su vez, Y integró dichos intereses en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, estando sujetos a tributación en España. Por otro lado, Y1 e Y2 han pagado un canon a la entidad consultante por el uso de una marca de su propiedad, en función de las ventas. Dicho canon se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de Y, estando sujetos a tributación en España. El grupo decidió reestructurar su negocio en EEUU, debido a las fuertes pérdidas. Dicha reestructuración se comenzó en 2012. Este proceso pretende finalizar limitando la actual estructura en EUU a una sola sociedad. Por ello, Y1 transmitirá a Y2, mediante un contrato de compraventa, la totalidad de activos y pasivos vinculados con su negocio de venta minorista, a valor de mercado. No puede descartarse que Y1 registre pérdidas adicionales como consecuencia de la venta de su negocio. Posteriormente, y una vez haya finalizada toda su actividad comercial, se procederá a la disolución y liquidación de Y1. Tras la liquidación de Y1, sus bases imponibles negativas no podrán ser aprovechadas en el futuro, ni por la propia sociedad ni por Y2. Cuestión planteada Tributación de la entidad consultante como consecuencia de la disolución y liquidación de Y1. Contestación completa El artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que: “(…) 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (…) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. (…) Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley. (…) 8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. (…)” De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que la sociedad Y1 se extinga mediante su disolución y liquidación, la entidad consultante (Y) deberá integrar en su base imponible individual la renta que se ponga de manifiesto por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. En cuanto al valor fiscal de la participación anulada, según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante ha registrado depreciaciones de cartera, algunas de las cuales han sido consideradas deducibles en aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), mientras que otras no han sido deducibles tanto por aplicación del 12.3 del TRLIS, como por el 14.1.j) del TRLIS para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, o por el artículo 13.2.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2015. En consecuencia, para el cálculo del valor fiscal de la participación en Y1, tan solo se tendrán en cuenta los deterioros de valor de la participación que hubieran sido fiscalmente deducibles. Puesto que el valor contable de la participación en Y1 diferirá de su valor fiscal, para la determinación de la base imponible del Impuesto de la entidad consultante será necesario practicar el correspondiente ajuste al resultado contable generado, tal y como se desprende del artículo 20 de la LIS: “Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: (…) b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja. (…)” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.