La deducibilidad de gastos en servicios de relocalización depende del cumplimiento de requisitos legales y contables

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1490-18 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 31/05/2018 Normativa LGT Ley 58/2003 art 106 LIS Ley 27/2014 arts 10.3, 11, 15 LIVA Ley 37/1992 arts 4.uno, 5.uno, 5.dos, 11, 92, 93, 94, 97, 100, 114 Descripción de hechos La actividad de la sociedad consultante es la prestación de servicios de relocalización o reubicación de empresas en el ámbito nacional e internacional, lo que comporta una serie de gastos cuya afección a la actividad puede generar dudas (asistencia previa a la llegada, rutas de orientación, reserva de alojamiento temporal, inmigración corporativa, asesoría fiscal, consultoría, formación, gestión de viviendas, transporte, traducción, ocio y tiempo libre, chofer privado, etc.). La sociedad se encarga, en función de los servicios contratados por el cliente, de las tareas enumeradas en el paréntesis. Estos gastos se vuelven a facturar al cliente con un margen o comisión. Cuestión planteada Si los gastos soportados están afectos a la actividad económica y son plenamente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En el Impuesto sobre Sociedades son deducibles aquellos gastos que cumplan con las condiciones establecidas legalmente para ello (devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación). En relación con la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. 3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. De acuerdo con el artículo 25 del Código de comercio, “todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios y cuentas anuales y otro diario”. En consecuencia, la contabilidad debe registrar, de forma ordenada y adecuada a la actividad empresarial, entre otras, las operaciones que generaran ingresos y gastos, los cuales se definen en el artículo 36.2 del Código de Comercio: “2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle”. De acuerdo con el artículo 30 del Código de Comercio, “los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales”. En relación a las normas sobre medios y valoración de la prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, establece lo siguiente: “1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda. 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”. Las cantidades satisfechas por la sociedad consultante como consecuencia del ejercicio de su actividad, sólo tendrán la consideración de fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades si se cumplen las condiciones legalmente establecidas en materia de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación. En todo caso, se deberá acreditar la realidad de las operaciones realizadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, pues sólo tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos con origen en operaciones reales, correlacionados con la obtención de los ingresos, que estén contabilizados, imputados temporalmente con arreglo al principio de devengo y justificados en los términos del artículo 106 de la LGT, siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la LIS y sin perjuicio de la competencia atribuida a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Primero.- La sociedad consultante, tiene por objeto social la prestación de servicios de relocalización o reubicación, consistente en la localización, mediación, representación, contratación de todo lo necesario para facilitar y optimizar el cambio de domicilio a otra localidad de empresas, su personal y particulares; con ámbito nacional e internacional. Para la realización de su actividad la consultante se ocupa de tareas muy variadas por ejemplo, en el caso de desplazamiento de personal de un país a otro, se encarga de tramitar visados y permisos, buscar alojamiento (viviendas), colegios medios de transporte, clases de idiomas, apertura de cuentas bancarias…todos estos son posteriormente refacturados al cliente. La sociedad tiene oficina en Madrid y Barcelona. La consultante desea conocer la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la sociedad. Segundo.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. El artículo 5 de la Ley 37/1992, que regula el concepto de empresario o profesional, establece lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”. Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. Por otra parte, de conformidad con lo previsto en el artículo 11 de la Ley, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se considerarán prestaciones de servicios, entre otras, las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. De la información aportada se desprende que el consultante, en el desempeño de su actividad, adquiere muy diversos servicios para proporcionárselos a sus clientes. Cuando el consultante actúe en nombre propio respecto del cliente al prestar dichos servicios se considera que ha prestado el mencionado servicio y no un simple servicio de mediación. Tercero- Por su parte, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, se ocupa de regular los requisitos y limitaciones para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto. Como señala el artículo 93 de la Ley, pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. Además de la condición de empresario o profesional, la deducibilidad de las cuotas soportadas está condicionada al cumplimiento del resto de los requisitos señalados en la Ley en particular, conforme prevé el artículo 92 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las operaciones siguientes: “1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. 2.º Las importaciones de bienes. 3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley. 4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.”. La consultante no podrá deducir en España cuotas del impuesto sobre el valor añadido u otros impuestos sobre el volumen de negocios que haya soportado en otros países. El artículo 94 de la Ley señala que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, las operaciones efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que supongan entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido o para la realización de operaciones que realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. Por otra parte, conviene traer a colación el artículo 97 de la Ley 37/1992, que regula cuáles serán los documentos justificativos del derecho a la deducción: “Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (…) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma. (…).” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.