Las subvenciones de capital pendientes deben imputarse como ingreso en el ejercicio del cese de la actividad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0832-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 26/03/2014 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 25, 26 y 28.; RIRPF, RD 439/2007, artículo 28. Descripción de hechos El consultante desarrolla la actividad de industria del pan y bollería, para la cual en su día solicitó una subvención a la inversión, que va imputando como ingreso en la medida en que se va amortizando el inmovilizado del que procede. Va a cesar en la actividad, alquilando el negocio entero a un tercero Cuestión planteada Si debe computarse como ingreso en el momento del cese la totalidad de la subvención pendiente de aplicar a resultados en dicho momento o si puede imputarse conforme se continúe realizando la amortización del bien. Si con posterioridad al cese recibiera una parte de la subvención pendiente de concesión, si debe computarse como ingreso en el momento del cese o si puede imputarse conforme se continúe realizando la amortización del bien. Contestación completa La subvención concedida al consultante para financiar el inmovilizado material afecto a la actividad económica por él desarrollada constituye a efectos del IRPF un rendimiento de la actividad económica, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de tal actividad. Al tratarse de una subvención de capital, pues tiene por objeto financiar la adquisición del inmovilizado, debe hacerse remisión al tratamiento general de las subvenciones de capital en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF. En ese sentido, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 deI TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. En desarrollo de lo anterior, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados. En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que “Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.” Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la referida Norma establece “La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad”, añadiendo que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, “…se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.” El cese en la actividad económica conlleva a efectos del Impuesto la baja del inmovilizado en la contabilidad o en el libro-registro de bienes de inversión, en caso de no estar obligado a la llevanza de contabilidad a efectos del Impuesto, al pasar el patrimonio empresarial del consultante a su patrimonio personal, dejando de tener el inmovilizado la condición de inmovilizado o activo fijo destinado a la actividad económica desarrollada. El artículo 28.3 de la Ley del Impuesto establece que “La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio”, por lo que dicha baja no dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales. Por lo que respecta al valor que debe atribuirse al bien, el artículo 28.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece que “En las desafectaciones de bienes o derechos afectos a actividades económicas al patrimonio personal, se tomará a efectos de este Impuesto su valor contable en dicho momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.” Debe tenerse en cuenta que, en virtud de lo establecido en el artículo 25.4.d) de la Ley del impuesto, el arrendamiento de negocios a realizar por el consultante va a generar rendimientos del capital mobiliario y no rendimientos de actividades económicas. Todo ello con independencia de que la letra b) del artículo 26 de la Ley del Impuesto, establezca la posibilidad de considerar como gasto deducible del rendimiento del capital mobiliario derivado del arrendamiento de negocios, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan. En consecuencia, y suponiendo la inexistencia de causa de reintegro, el consultante deberá imputar como ingreso de la actividad económica del ejercicio en que se produzca el cese en la actividad, la subvención pendiente de aplicar a resultados en el momento de dicho cese. Por lo que respecta a la parte de la subvención que en su caso le fuera concedida con posterioridad al cese, al tratarse de una subvención concedida al consultante para financiar el inmovilizado material afecto a la actividad económica por él desarrollada, constituirá a efectos del IRPF un rendimiento de la actividad económica, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de tal actividad. De acuerdo con las reglas anteriores, el reconocimiento de la subvención se produciría en el momento de su concesión, por lo que únicamente a partir de ese momento podrá efectuarse su imputación a resultados. Dada la baja del inmovilizado correspondiente a la subvención, al dejar de tener dicha consideración por el cese en la actividad económica, no podrá correlacionarse el ingreso por la subvención concedida tras el cese en la actividad con el gasto correspondiente a su amortización, debiendo imputarse en su totalidad dicho ingreso al ejercicio en que se produzca su concesión. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.