Se pierde la deducción por vivienda habitual si se adquiere la vivienda ocupada por razón de cargo o empleo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0736-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 29/03/2021 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 68 y DT 18. RIRPF, RD 439/2007, Art. 54. Descripción de hechos El consultante indica que, en 1990, le fue concedida una vivienda de empresa por cuestión de cargo en Ceuta, donde desarrolla su actividad laboral y que, en 2008, adquirió, mediante préstamo hipotecario, una vivienda en la provincia de Granada, por la cual se deduce en el IRPF. En 2019, su empresa le ha comunicado que tiene la intención de proceder a la enajenación de los activos inmobiliarios de los que disfrutan sus trabajadores, por lo que al consultante le han ofertado la venta de la vivienda que ocupa en Ceuta por razón de cargo. Cuestión planteada Si compra la vivienda de Ceuta, ¿podrá seguir deduciendo por la vivienda de Granada? En caso negativo, ¿sería desde el momento de la adquisición de la vivienda de Ceuta cuando ya no podría deducir por la vivienda de Granada? Si se negara a comprar la vivienda de Ceuta y la abandonara, ¿mantendría la vivienda de Granada la condición de habitual para poder seguir aplicando la deducción por ella? Contestación completa El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, en la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que: “1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…) 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: (…) Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. (…)”. El criterio de este Centro Directivo en relación con los requisitos exigibles para considerar el uso de vivienda por razón de cargo o empleo a efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, fue modificado a raíz de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 1997, recaído en recurso para unificación de doctrina respecto a la consideración del disfrute de viviendas militares de apoyo logístico como disfrute de vivienda por razón de empleo, a efectos de la excepción contemplada en el segundo párrafo del artículo 34 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en vigor en ese momento. En dicha Resolución se concluyó que la circunstancia que determina el derecho a la deducción es la de “…si efectivamente la vivienda se ocupa por razón de cargo o empleo, cualquiera que sea el instrumento jurídico utilizado para ello.”, y con independencia de que el disfrute de la vivienda oficial fuera voluntario, como en el caso planteado en el recurso, y de que su utilización no fuera absolutamente gratuita, al existir en el caso objeto del recurso una cierta contraprestación, que no anulaba el carácter de beneficio anejo al cargo del disfrute de la vivienda. Por lo tanto, en los casos en que el disfrute de la vivienda sea un beneficio inherente al cargo o empleo, lo que implica que su uso se ceda en la localidad de destino al personal en servicio activo por razón precisamente de dicho cargo o empleo, podrá considerarse su disfrute comprendido en la excepción regulada en el referido artículo 54 del RIRPF. De darse dichas circunstancias, mientras se mantenga el uso de vivienda oficial, quedará en suspenso el plazo de doce meses del citado artículo 54 para la ocupación de la vivienda de Granada, que comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo por el que se disfruta de la vivienda oficial, pudiéndose deducir por las cantidades invertidas en la que va a constituir en el futuro su vivienda habitual mientras se mantenga dicha situación y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización y, desde 1 de enero de 2013, siempre que resulte aplicable el régimen transitorio de la deducción al que se hará referencia a continuación. Asimismo, la consolidación de las deducciones practicadas por la vivienda adquirida requerirá el cumplimiento de los requisitos de ocupación y residencia continuada durante tres años o plazo inferior por causa justificada, reflejados en el antes reproducido artículo 54 del RIRPF, que deberán cumplirse, como se ha referido, a partir de la finalización del disfrute de vivienda oficial. Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción. No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente: “Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual. 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. (…) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. 2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. 3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley. 4. (…)” De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual. Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultará de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del RIRPF. En el presente caso, habiendo adquirido la vivienda de Granada con anterioridad a 1 de enero de 2013, aunque no la haya ocupado porque, conforme manifiesta, disfruta de vivienda habitual por razón de cargo o empleo en Ceuta, y, además, según indica, ha practicado por dicha adquisición la deducción por inversión en vivienda habitual en ejercicios anteriores a 2013, le resultaría de aplicación el citado régimen transitorio, de manera que, en tanto continúe disfrutando de la vivienda habitual por cargo o empleo y la vivienda de Granada no sea objeto de utilización, el consultante podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su vivienda de Granada, en función de las cantidades que, en cada ejercicio, satisfaga por su adquisición, conforme con la normativa vigente en cada momento. En referencia a las cuestiones planteadas: 1. Si el consultante compra la vivienda de Ceuta, que ocupa por razón de cargo, y continúa residiendo en ella, dejará de tener derecho, desde dicha adquisición, a aplicar la deducción por la vivienda de Granada. Tampoco podrá deducir por la adquisición de la vivienda de Ceuta porque no sería aplicable el régimen transitorio de la deducción al tratarse de una adquisición efectuada con posterioridad a 1 de enero de 2013. 2. Si no comprara la vivienda de Ceuta y dejara de residir en ella y, por tanto, de disfrutar de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, únicamente, podría tener derecho a deducir por la vivienda de Granada si esta se convirtiera en su nueva vivienda habitual conforme lo señalado, lo que requeriría que pasara a habitarla de forma efectiva y con carácter permanente. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.