La Diputación de Vizcaya es competente para el IVA de la comunidad de bienes y para el IRPF del comunero residente en el País Vasco

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0675-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 12/03/2014 Normativa Ley 12/2002, arts. 6, 11, 13, 26, 27, 43.Cuatro.d) y 46 Dos y Tres; Ley 35/2006, arts. 22.1, 23.1, 27.2 y 88; RD 439/2007, arts. 13 y 14 Descripción de hechos El consultante y sus cuatro hermanos son propietarios por partes iguales y pro indiviso de varios inmuebles sitos en el País Vasco, por lo que pasaron a constituir una comunidad de bienes. Tales inmuebles se corresponden con pisos ubicados en un mismo edificio. Uno de los mencionados inmuebles se encuentra alquilado como oficina a una sociedad con sede en Vizcaya. El resto se encuentran o bien alquilados como vivienda o bien sin alquilar temporalmente. En el año 2012 se han llevado a cabo una serie de obras de reforma, consistentes por un lado, en la sustitución o reparación de suelo, ventanas, fontanería y pintura de algunos de dichos inmuebles y por otro, en la división de una de las viviendas referidas para su segregación en dos más pequeñas. Uno de los hermanos referidos reside y trabaja en Vizcaya, mientras que los cuatro restantes lo hacen en Madrid. Cuestión planteada 1º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se pide que determinar: - La normativa aplicable para determinar la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas. - La deducibilidad de las cuotas de IVA que la comunidad de bienes ha soportado por las obras de reforma referidas. - La procedencia de la aplicación de la regla de prorrata. - El tipo impositivo aplicable a las obras de reforma referidas. 2º. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar: - La normativa aplicable para determinar la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los cinco integrantes de la comunidad de bienes referida y lugar de presentación de la declaración informativa anual de entidades en régimen de atribución de rentas. - La administración competente para la exacción de las retenciones practicadas por la sociedad con sede en Vizcaya sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de la oficina referida. - La deducibilidad del coste de las obras de reforma referidas. Contestación completa 1º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 26 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE de 24 de mayo) –en adelante Concierto Económico-, establece en relación con la normativa aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo siguiente: “El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado. No obstante, las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán aprobar los modelos de declaración e ingreso que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado.”. Por otra parte, de conformidad con el artículo 27, apartado uno, del Concierto Económico, la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido se ajustará a las siguientes normas: “Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado. Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente. (…).”. El apartado tres del mismo artículo 27 señala que “a los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 28, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios.”. Por otra, parte, en relación con el lugar de localización de las operaciones, el artículo 28 de la referida Ley 12/2002, dispone lo siguiente: “Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas: (…) b. Prestaciones de servicios: 1. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en territorio vasco cuando se efectúen desde dicho territorio. 2. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior, las prestaciones directamente relacionadas con bienes inmuebles, las cuales se entenderán realizadas en el País Vasco cuando dichos bienes radiquen en territorio vasco. (…).”. Por consiguiente, las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento de inmuebles sitos en Vizcaya (País Vasco) se consideran operaciones realizadas en territorio foral de la Diputación foral de Vizcaya. Asimismo, de conformidad con el artículo 27, apartado uno, tercera del Concierto Económico, en relación con las normas a que se ajustará la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido: “Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 7 millones de euros tributarán en todo caso, y cualquier que sea el lugar donde efectúen sus operaciones, a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco.”. En virtud de lo anterior, se puede afirmar que los elementos fundamentales para la delimitación de la Administración Tributaria competente para la exacción del tributo son el domicilio fiscal, el volumen de operaciones y la localización de la misma. En cuanto al domicilio fiscal, este se encuentra regulado en el artículo 43 del Concierto Económico, apartado cuatro, que dispone lo siguiente: “Cuatro. A los efectos del presente Concierto Económico se entenderán domiciliados fiscalmente en el País Vasco: (…). d) Las sociedades civiles y los entes sin personalidad jurídica, cuando su gestión y dirección se efectúe en el País Vasco. Si con este criterio fuese imposible determinar su domicilio fiscal, se atenderá al territorio donde radique el mayor valor de su inmovilizado.”. De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual el consultante es propietario en pro indiviso, junto con otras cuatro personas físicas, de un conjunto de inmuebles destinados al arrendamiento sitos en Vizcaya, debe entenderse que existe una comunidad de bienes cuyo domicilio fiscal radica en el País Vasco. En consecuencia con todo lo expuesto anteriormente, cabe concluir que la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso planteado en la consulta corresponde a la Diputación Foral de Vizcaya, siendo, igualmente, dicha institución la competente para determinar las cuestiones concretas planteadas por el consultante relativas a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto que la comunidad de bienes ha soportado por las obras de reforma, a la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata y al tipo impositivo aplicable a las obras de reforma referidas. 2º. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En primer lugar, el consultante plantea cuál debe ser la normativa aplicable para determinar las rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los cinco integrantes de una comunidad de bienes, residiendo cuatro de ellos en territorio común y uno de ellos en Vizcaya, siendo Vizcaya el territorio donde la comunidad citada tiene tanto su domicilio fiscal como el lugar donde radican los inmuebles que destina al arrendamiento. Con carácter previo, debe señalarse que al tratarse de una comunidad de bienes constituida por cuatro comuneros con domicilio fiscal en territorio común y por otro con residencia habitual en Vizcaya (País Vasco), la parte de la contestación que se emite a continuación únicamente surtirá efectos respecto de los comuneros que tienen su domicilio fiscal en territorio común, no siendo competente este Centro Directivo para emitir contestación respecto de las cuestiones planteadas relativas al comunero con residencia habitual en el País Vasco, debiendo éste último dirigir su consulta a la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Vizcaya (Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica de la Dirección General de Hacienda, tal como establece el artículo 3 del mencionado Decreto Foral 101/2005). Dicho lo anterior, el artículo 13 del Concierto Económico establece que: “Uno. A las entidades en régimen de imputación de rentas se les aplicarán las normas establecidas en la sección 3.ª de este capítulo. Para la exacción de las bases imputadas a sus socios, se tendrán en cuenta las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o del Impuesto sobre Sociedades a que se refiere este Concierto, según el impuesto por el que tributen. Dos. En los supuestos de atribución de rentas, la gestión e inspección de los entes sometidos a dicho régimen corresponderá a la Administración de su domicilio fiscal. Para la exacción de la renta atribuida a sus socios, comuneros o partícipes, se aplicarán las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o del Impuesto sobre Sociedades a que se refiere este Concierto, según el impuesto por el que tributen.” A su vez, el apartado uno del artículo 6 del Concierto Económico dispone que: “Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco”. El apartado Uno del artículo 43 del mismo texto legal, establece: “A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. En el resto de tributos, la residencia habitual de las personas físicas será la misma que corresponda para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la fecha del devengo de aquéllos. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual. Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional. Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Siguiendo sucesivamente las reglas del artículo arriba transcrito, los comuneros deben ser considerados residentes habituales en territorio común o en el País Vasco en función del territorio donde hubiesen permanecido mayor número de días del periodo impositivo. A los efectos de determinar este periodo de permanencia han de computarse las ausencias temporales. De lo expuesto anteriormente se deduce que habrá que aplicar la normativa común para determinar la renta atribuible a cada uno de los comuneros que tienen su residencia habitual en territorio común, sin tener en consideración el domicilio fiscal ni el ámbito territorial de operaciones de la comunidad de bienes, mientras que para determinar la renta atribuible al comunero que tiene su residencia habitual en Vizcaya será de aplicación la normativa foral. En materia de obligaciones de información, por un lado, la competencia para la presentación de la declaración informativa anual de la comunidad de bienes se atribuye conforme a lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 46 del Concierto Económico, según el cual: “Dos. Las declaraciones que tengan por objeto dar cumplimiento a las distintas obligaciones de suministro general de información tributaria legalmente exigidas deberán presentarse, con arreglo a su respectiva normativa, ante la Administración del Estado o ante la Diputación Foral competente por razón del territorio, con arreglo a los siguientes criterios: a) Tratándose de obligados tributarios que desarrollen actividades económicas, ante la Administración a la que corresponda la competencia para la comprobación e investigación de dichas actividades empresariales o profesionales. b) Tratándose de obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas, según que estén domiciliados fiscalmente en territorio común o foral. Por otro lado, la competencia en materia de obligaciones censales se atribuye conforme a lo previsto en el apartado Tres del artículo 46 del Concierto Económico atribuye, el cual dispone lo siguiente: “Tres. Las declaraciones de carácter censal deberán presentarse, con arreglo a su respectiva normativa, ante la Administración en la que radique el domicilio fiscal de la persona o entidad obligada a efectuarlas y además ante la Administración en la que dicha persona o entidad deba presentar, conforme a las reglas previstas en el presente Concierto Económico, alguna de las siguientes declaraciones: Declaración de retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades. Declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Declaración por el Impuesto sobre Actividades Económicas.” Al respecto, cabe recordar que el domicilio fiscal de las comunidades de bienes se determina con arreglo a lo dispuesto en el artículo 43.Cuatro.d) del Concierto Económico reproducido con anterioridad en el punto 1º de la presente contestación. Por lo tanto, la declaración informativa anual de entidades en régimen de atribución de rentas que deba presentar la comunidad de bienes objeto de consulta deberá efectuarse con arreglo a lo previsto en la normativa aplicable al lugar de su domicilio fiscal. En segundo lugar, a efectos de determinar la administración competente para la exacción de las retenciones practicadas por la sociedad con sede en Vizcaya sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de la oficina referida, cabe señalar que el artículo 11 del Concierto Económico establece: “Uno. Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a rendimientos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles se exigirán, conforme a su respectiva normativa, por la Diputación Foral competente por razón del territorio, cuando el obligado a retener o a ingresar a cuenta tenga su residencia habitual o domicilio fiscal en el País Vasco. Dos. Las retenciones e ingresos a cuenta por cantidades abonadas a entidades y que, en virtud del régimen de imputación de rentas, deban imputarse a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exigirán, conforme a su respectiva normativa, por la Diputación Foral competente por razón del territorio, cuando el obligado a retener o ingresar a cuenta tenga su residencia habitual o domicilio fiscal en el País Vasco.” En el presente caso, las retenciones correspondientes a rendimientos derivados del arrendamiento de la oficina referida que son objeto de consulta se entenderán correctamente practicadas siempre que la sociedad obligada a retener tenga su domicilio fiscal en Vizcaya. Dicho lo anterior, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Se parte de la hipótesis de que en el supuesto consultado el arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad. No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del alquiler de los inmuebles objeto de consulta tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación. A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación: Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora. El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. (…). h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.” En lo relativo a los gastos de amortización, el artículo 14 del RIRPF establece lo siguiente: “1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. (…).” En el presente caso, las obras consistentes sustitución o reparación de suelo, ventanas, fontanería y pintura que haya realizado la comunidad de bienes se consideran, según lo previsto en el artículo 13.a) del RIRPF, gastos de conservación y reparación y, por tanto, dichos gastos resultarían deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que no excedan de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por el arrendamiento del inmueble respecto del que se hayan producido. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada inmueble y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento. Asimismo, cabe indicar que la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos, que exista una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble respectivo o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario (a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute) y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por alguno de sus titulares. Por último, el coste de las obras de reforma destinadas exclusivamente a la segregación de una vivienda formará parte proporcionalmente del valor de adquisición de las viviendas que resulten de dicha operación, siendo deducible vía su amortización en caso de arrendamiento, según lo dispuesto en el artículo 14 del RIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.