Amortización del olivar y deducibilidad de cuotas de autónomos en estimación directa y objetiva

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0466-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 01/03/2023 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 27. RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 23. Descripción de hechos El consultante heredó en 1988 unos olivos que estuvieron arrendados hasta 2006, habiendo declarado hasta dicha fecha como rendimientos del capital inmobiliario las cantidades percibidas por tal arrendamiento, sin haber deducido gasto alguno por su amortización. A partir de ese año 2006 en que se rescinde el contrato de arrendamiento, comienza a explotar y gestionar los olivos él mismo, adquiriendo la maquinaria necesaria para su explotación, ya que los mismos se heredaron sin maquinaria ni personal. Es por ello que comienza a declarar los rendimientos percibidos como rendimientos de actividades económicas. Cuestión planteada Cómo debe amortizar los olivos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tanto en estimación directa como en estimación objetiva, y si es posible deducir en ambos métodos las cuotas al régimen de autónomos de la Seguridad Social. Contestación completa El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29)–en adelante LIRPF-, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 para la estimación objetiva. Para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, tanto en estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, como en estimación objetiva, serán deducibles las cantidades que en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, pudiendo comenzarse a amortizar desde su puesta en condiciones de funcionamiento. Se considera que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial, exceptuando en su caso el valor del terreno, que no es amortizable, los coeficientes que correspondan según el régimen de determinación del rendimiento neto aplicable. Por tanto, tanto en estimación directa como en estimación objetiva, será amortizable el olivar del que dispone y que está explotando como actividad económica. En el caso planteado, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento previo del olivar no se ha realizado como actividad económica por no cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, se habrá producido una afectación del citado olivar a la actividad agrícola, sin que tal afectación haya producido alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto. Por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.” El valor de adquisición del olivar, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición del olivar (en este caso al haber sido adquirido por herencia será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, debiendo minorarse, conforme a lo previsto en el artículo 40 del RIRPF, en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. Al valor así determinado se le aplicará el porcentaje de amortización que corresponda, el cual dependerá del método de determinación de rendimientos utilizado, pues en ambos casos, la amortización se calculará por tablas. Al respecto, se debe precisar que en los supuestos de errores en la determinación del valor a amortizar, habrá de estarse a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad que se refiere a los cambios de criterios contables y a la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores. Por otra parte, en relación a la deducibilidad de las cuotas de la Seguridad Social, la remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas que hace el artículo 28 de la LIRPF, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuyo apartado 3 establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. Conforme a ello, cabe concluir que las cuotas del RETA tendrán la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad en estimación directa. No obstante, en el caso de que la determinación del rendimiento neto se hiciese con arreglo al método de estimación objetiva, el anexo I de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 2 de diciembre), establece los índices de rendimiento neto aplicables a cada producto, las minoraciones por gastos y la aplicación de determinados índices correctores que se deben utilizar para la determinación del rendimiento neto. El cálculo del rendimiento neto se inicia aplicando a los ingresos íntegros obtenidos por cada producto el índice de rendimiento neto de dicho producto (este índice de rendimiento neto se encuentra en la mencionada Orden). Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos incurridos en el ejercicio de la actividad (como son las cuotas de la Seguridad Social), se informa que el método de estimación objetiva, al tratarse un método que pretende facilitar el cálculo del rendimiento neto, en principio, no establece la deducibilidad expresa de ningún gasto deducible, pues estos gastos ya se han considerado en la determinación del índice de rendimiento neto calculado para cada producto agrícola o ganadero. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.