No se puede realizar un ajuste negativo en el Impuesto sobre Sociedades por una devolución de impuestos recibida para pagar a terceros

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0455-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 19/02/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10 y 19 Descripción de hechos En el ejercicio 2006, el grupo multinacional (grupo M) adquirió otro grupo multinacional (grupo E), localizado en España. Dicha adquisición se instrumentó a través de la filial en España del grupo M, la entidad consultante (C), y se realizó de la siguiente forma: La entidad consultante adquirió el 100% del capital social de la entidad holding del grupo E (sociedad H), cuyo principal activo estaba constituido por el 42,53% de las acciones de la sociedad S. Los transmitentes de las acciones fueron personas físicas residentes en España, no vinculadas con la entidad consultante. Por su parte, la sociedad H adquirió el 57,47% restante de la sociedad S a personas físicas residentes en España, no vinculadas con la entidad consultante. Adicionalmente, la entidad consultante adquirió el 100% del capital social de otra sociedad, siendo los transmitentes tanto personas físicas como jurídicas residentes en España y no vinculadas a la consultante. A su vez, la sociedad S era matriz de otra serie de filiales españolas, sobre las que ostentaba una participación directa del 100%, así como de varias entidades residentes en el extranjero. En el ejercicio 2007, se inscribió en el Registro Mercantil una escritura de fusión, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbió a las entidades del grupo E residentes en España. Esta fusión se acogió al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. En relación a dicha operación, este Centro Directivo emitió, con fecha de salida de registro 26 de junio de 2007, la consulta vinculante V1378-07. Como consecuencia de la operación de fusión, la diferencia de valor entre el precio de adquisición de las acciones adquiridas y el valor neto patrimonial de las sociedades absorbidas, fue imputada a la valoración de los bienes adquiridos en la operación, y en concreto, prácticamente en su totalidad, a las marcas registradas en el activo de la sociedad S. Posteriormente, en diciembre de 2007, la sociedad resultante de la operación de fusión (la entidad consultante), vendió las citadas marcas a una sociedad italiana, por el mismo precio al que las mismas fueron valoradas con ocasión de la fusión. Como consecuencia de esta venta, no se produjo, a efectos contables, ni beneficio ni pérdida. Fiscalmente, en aplicación del artículo 89.3.a).2º del TRLIS, la entidad consultante realizó un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Dicho ajuste se correspondió con la parte de la ganancia patrimonial obtenida y no integrada en la base imponible del IRPF de las personas físicas transmitentes de la totalidad de acciones de S, al haber quedado parcialmente exenta debido a la antigüedad de las mismas. En el contrato de compraventa de las acciones realizado en el ejercicio 2006, las partes pactaron un suplemento del precio de las acciones transmitidas, estableciendo la cuantía del mismo en función del resultado final de determinadas reclamaciones administrativas y recursos contenciosos en curso en dicha fecha, u otros que pudieran surgir con posterioridad pero con origen en hechos anteriores a la compraventa de acciones, y que pudieran suponer un aumento o una disminución del valor de la compañía. En noviembre de 2011, el Tribunal Supremo confirmó la sentencia de la Audiencia Nacional, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos julio 1996 a diciembre 1999, derivadas de una liquidación practicada el 30 de septiembre de 2003, respecto de la sociedad S. En dichas sentencias se acuerda anular por prescripción todas las liquidaciones que regularizaban el IVA repercutido de los periodos citados, a excepción de octubre a diciembre de 1999. La sentencia del Tribunal Supremo es firme, y con fecha 9 de octubre de 2012, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó el acto de ejecución de la misma, acordando devolver a la entidad consultante las cantidades correspondientes ingresadas más los intereses de demora devengados. Las cantidades ingresadas en su día por la entidad consultante no habían supuesto gasto contable o fiscal alguno. Actualmente, se encuentra pendiente de resolución, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acto de liquidación dictado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, respecto de la sociedad S. La entidad consultante estima que la resolución del citado expediente deberá ser igual a la obtenida en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el procedimiento se realizó conjuntamente y en las mismas fechas. El importe de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades citada, fue objeto de ingreso en su totalidad, por lo que de estimarse las pretensiones de esta parte, conllevará también una devolución con los intereses de demora correspondientes por parte de la AEAT. Dicho ingreso fue considerado como un gasto fiscalmente no deducible, dando lugar en su momento a un ajuste extracontable positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Cuestión planteada 1) En relación con el importe de la devolución derivada de la reclamación relativa al Impuesto sobre Sociedades 96-99, que en su caso llegue a producirse, si se podrá realizar un ajuste negativo al resultado contable para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, derivado de la parte correspondiente a la cuota. 2) En relación con el pago del importe del suplemento de precio pactado por las acciones en el contrato de compraventa, si debe considerarse el correspondiente gasto contable fiscalmente deducible en su totalidad. En caso de contestación negativa, si dicho gasto sería fiscalmente deducible de forma proporcional a la tributación que en sede de los antiguos accionistas se derive en su IRPF por la realización de dicho pago. Contestación completa El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, en su apartado 3, que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS dispone que: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…)” Desde el punto de vista contable, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha evacuado informe con el siguiente contenido: “La operación sobre la que versa la consulta se realizó en el marco del anterior Plan General de contabilidad de 1990, que no regulaba de manera expresa el tratamiento contable de los pagos contingentes en una combinación de negocios. No obstante, en aplicación de los principios del precio de adquisición y prudencia, y considerando el carácter no retroactivo de las normas en materia de combinaciones de negocios contenidas en el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de diciembre, cabe llegar a las siguientes conclusiones sobre el adecuado tratamiento contable de los hechos que se describen en los antecedentes: a) La adquisición del negocio subyacente/objetivo supuso un intercambio de valores económicos equivalentes, de lo que se infiere que el valor de mercado de lo adquirido y el importe a satisfacer por dicha adquisición debían ser coincidentes. De acuerdo con este razonamiento, los pagos contingentes cumplen la función de resolver en la práctica las incertidumbres que pueden surgir a futuro sobre el valor del negocio objetivo, como pudiera ser la descrita por la consultante, anudando cualquier ingreso que reciba el negocio subyacente (transmitido) a los antiguos propietarios, circunstancia que origina el nacimiento de una obligación en la sociedad adquirente y el registro de la correspondiente provisión. Es decir, el ingreso probable del negocio subyacente (previsible devolución de ingresos de la Administración), que al amparo del principio de prudencia no sería objeto de registro hasta que la incertidumbre no se haya resuelto, en el adquirente debería haber motivado el reconocimiento de una provisión y un mayor valor de las acciones; cuyo valor debería haberse revisado en cada ejercicio de acuerdo con la mejor estimación del pago contingente a realizar, ajustando a su vez el valor de la cartera. b) La posterior integración de las sociedades adquirentes y el negocio objetivo en virtud de la fusión debió traer consigo la identificación de la diferencia entre el precio pagado y el valor en libros del citado negocio. En este contexto, el pago contingente no debió haberse identificado como un mayor valor de las marcas, tal y como afirma el consultante, sino como una expectativa de derecho frente a la Hacienda Pública por el mismo importe de la provisión. Esto es, al producirse la integración del adquirente y del negocio objetivo, lo que en principio se hubiera contabilizado como un ingreso, porque la obligación de pago la tenía la sociedad adquirente de las acciones, debió reconocerse como un activo, en la medida en que la sociedad adquirente del negocio fuese al mismo tiempo la obligada al pago, tal y como se describe en la consulta. c) En el supuesto de que la empresa no haya realizado registro alguno por tal concepto hasta la fecha en que se produzca el reconocimiento del derecho de cobro, al amparo del razonamiento que se ha reproducido cabría concluir que el importe recibido y el posterior pago a los antiguos accionistas no debería contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias de la consultante, como un ingreso y gasto, respectivamente, sino reconocerse en el balance de la sociedad como una operación por cuenta de terceros. Lo que supone reconocer la entrada de efectivo con abono a un pasivo y el pago a los antiguos accionistas cancelando esa misma deuda.” Puesto que de los datos de la consulta no parece desprenderse que la entidad consultante tenga contabilizado un activo que refleje su derecho frente a la Hacienda Pública, como tampoco una provisión por el mismo importe, y de conformidad con el criterio del ICAC, previamente transcrito, la entidad consultante deberá contabilizar la operación como si se tratara de una operación por cuenta de terceros. Es decir, en el supuesto de que la entidad consultante reciba el pago por parte de la Hacienda Pública, en concepto de devolución del Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1996 a 1999, reconocerá la entrada de efectivo con abono a un pasivo y, posteriormente, en el momento del pago a los antiguos accionistas, cancelará dicha deuda. Puesto que contablemente no se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias ningún gasto ni ingreso, esta operación no tendrá reflejo alguno en la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades del periodo en el que las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (1996 a 1999), adquieran firmeza, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.