Los descuentos previos o simultáneos a la operación no forman parte de la base imponible del IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0316-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 08/02/2018 Normativa Ley 37/1992 arts. 78-tres-2º, 80-uno-2ºy 89 Descripción de hechos El consultante se dedica a la asesoría fiscal a pequeñas y medianas empresas, a los que cobra un importe anual. Sobre el importe se pactan un descuento de un tanto por ciento a condición de que se financie el pago en un período y a un tipo de interés. Cuestión planteada Base imponible. Minoración del descuento. Contestación completa 1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece la regla general para la determinación de la base imponible del Impuesto, señalando: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...). Tres. No se incluirán en la base imponible: (...). 2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”. Por tanto, tratándose de un descuento concedido al cliente con carácter previo o simultáneo a la realización de la operación, no formará parte de la base imponible de la misma. 2.- Por otra parte, el artículo 80, apartado uno, número 2º de la misma Ley señala que la base imponible se reducirá en las cuantías de los descuentos otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados. Respecto a la forma de hacer efectivo el descuento otorgado con posterioridad habrá que recurrir a lo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. (…). Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. Cinco. (…). Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”. 3.- La rectificación deberá hacerse mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Reglamento Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), y que sustituye al anterior artículo 13 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1496/2003. Dicho artículo, en lo que a esta consulta interesa, dispone lo siguiente: “(…). 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. (…). 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran. 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, según proceda. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. (….)”. 4.- De conformidad con lo expuesto en el artículo 78, apartado tres, número 2º, de la Ley del Impuesto transcrito anteriormente, los descuentos no forman parte de la base imponible de las operaciones si se otorgan con carácter previo o simultáneo a la realización de la operación. Si el descuento se otorga con posterioridad a la realización de las operaciones deberá modificarse la base imponible fijada en su momento y rectificarse la repercusión efectuada conforme a lo indicado en los artículos 80, apartado uno, número 2º y 89, apartado uno y cinco de la Ley del Impuesto. Finalmente, la cuantía del descuento y el tipo de interés aplicable en caso de aplazamiento del pago queda a la libertad de pacto de las partes, sin que esta Dirección General sea competente para pronunciarse al respecto. 5.- Con independencia de lo anterior, debe recordase que, de conformidad con el número 1º de referido artículo 78 de la Ley 37/1992, “(…) no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.