Las obras de renovación, ampliación o mejora pueden ser elementos nuevos del inmovilizado si aumentan su valor contable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0271-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/01/2015 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 Descripción de hechos La actividad principal de la entidad consultante es la explotación de un hotel de su propiedad, construido en el año 1990. En fechas próximas tiene previsto acometer obras en el edificio que ocupa el negocio del hotel y que, de acuerdo con la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 1 de marzo de 2013, tendrán la consideración contable de renovaciones (baños, habitaciones), ampliaciones (aumento de la capacidad de algunas habitaciones) y mejoras (en algunas instalaciones). Cuestión planteada Partiendo de la hipótesis de la correcta calificación contable de las obras como renovaciones, ampliaciones y mejoras, se plantea si a efectos fiscales tienen la consideración de elementos nuevos del inmovilizado material. Contestación completa El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no contiene ninguna norma específica que permita determinar la naturaleza de las obras referidas en el escrito de consulta. No obstante, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por tanto, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La norma de registro y valoración 2ª, de la segunda parte del PGC, se refiere a los gastos que constituyen un mayor valor de adquisición de los bienes comprendidos en el inmovilizado material. De acuerdo con esta norma, “el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”. Por otra parte, la letra f) de la norma de registro y valoración 3ª establece que “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido”. En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, realiza la siguiente regulación del tratamiento de las operaciones de reparación y conservación, renovación y ampliación y mejora del inmovilizado material. “2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material. 1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. 2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. 3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen. (…). 2.2 Renovación del inmovilizado material. 1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación. 2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad. b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado. (…). 2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material. 1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva. 2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. 3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes: a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes: 1. Aumento de su capacidad de producción, 2. Mejora sustancial en su productividad, o 3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo. b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora. c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones. d) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta Norma. e) Si en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dichos costes se considerarán como mayor valor, minorado en su caso por el importe recuperado en la venta de los mismos. f) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el importe recuperable de los respectivos elementos del inmovilizado material.” En la medida en que las obras realizadas supongan un mayor valor del activo desde un punto de vista contable, las cantidades invertidas podrían tener, a efectos fiscales, la consideración de elementos nuevos del inmovilizado material. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.