La aplicación de coeficientes reductores por transmisión de inmuebles depende de si el bien estaba afecto a una actividad económica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0126-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/01/2019 Normativa LIRPF. Ley 35/2006, DT 9ª. Descripción de hechos Se remite a la cuestión planteada. Cuestión planteada Si sería de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la LIRPF, en el caso de que se produzca la transmisión de un inmueble que haya estado anteriormente arrendado o cedido gratuitamente por el contribuyente. Contestación completa La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. De esta forma, la aplicación de los referidos coeficientes sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del elemento patrimonial señalado en el escrito de consulta, que parece ser un bien inmueble, dependerá de la consideración del elemento patrimonial como no afecto a una actividad económica. El artículo 29 de la LIRPF establece una definición de qué se considera como elemento patrimonial afecto a una actividad económica, estableciéndose lo siguiente: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica. 3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de esto, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”. Mientras que en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. (…).”. Además, el artículo 28.3 de la LIRPF establece lo siguiente: “3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”. Así, si de acuerdo con lo dispuesto en los preceptos arriba transcritos, el elemento patrimonial que se transmite no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el contribuyente, y siempre que se trate de elemento patrimonial adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, resultarán de aplicación los coeficientes de reducción de las ganancias patrimoniales de la disposición transitoria novena de la LIRPF, que supondría la no tributación de una parte de la ganancia patrimonial. En caso de que el elemento patrimonial que se transmite hubiera estado afecto con anterioridad, la desafectación de la actividad económica se debe producir con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión, para que sea posible aplicar los dispuesto en dicha disposición transitoria novena, en virtud de lo establecido en el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto. No obstante lo anterior, en el escrito de consulta se está preguntando sobre un elemento patrimonial que ha estado arrendado o cedido a título no lucrativo a una tercera persona, física o jurídica. Pues bien, en el caso de arrendamiento, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, el inmueble en cuestión tendría la consideración de elemento patrimonial afectos a una actividad económica, no resultando de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la venta del mismo los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto. Por el contrario, si el arrendamiento realizado por el contribuyente lo hubiese sido de elemento aislado, este tendría la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica, siendo de aplicación los referidos coeficientes reductores, salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la LIRPF (“a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”). A este respecto, la finalidad del artículo 27 de la LIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del arrendamiento como de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Por otro lado, en el supuesto planteado de que haya tenido lugar la cesión gratuita del inmueble, respecto de su tratamiento fiscal es el siguiente: Respecto a la cesión gratuita del uso y disfrute del inmueble, en cuanto puede probarse tal gratuidad, nos lleva al artículo 6.5 de la LIRPF, donde se determina que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”. Por tanto, si bien la cesión del uso y disfrute del inmueble daría lugar a rendimientos del capital inmobiliario (artículo 22.1 de la LIRPF), la prueba de su gratuidad dejaría sin efecto la presunción de onerosidad que acompaña a las prestaciones de bienes, derechos o servicios referidas en el artículo 6.5. Mientras que en el caso de se estuviese cediendo gratuitamente además del inmueble, el negocio o la industria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6.5 y 25.4 c) de la LIRPF, la cesión por parte del consultante del negocio se presumirá retribuida, debiendo calificarse el rendimiento derivado de tal presunción como del capital mobiliario. No obstante, la presunción de onerosidad de la cesión podrá ser destruida por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Por tanto, teniendo en cuenta lo explicado en los dos párrafos anteriores, si ha tenido lugar la cesión gratuita del elemento patrimonial que se transmite, en cuanto a si sería posible o no la aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que se derive de su venta, las conclusiones serían las mismas que en el caso anterior respecto al arrendamiento del inmueble, dependiendo de si hay cesión del elemento patrimonial de forma aislada, o por el contrario hay también una cesión de negocio junto con dicho elemento patrimonial. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.