Posibilidad de aplicar el régimen especial de fusiones en el IS y la no sujeción al IVA en la transmisión de una unidad económica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5460-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 27/12/2016 Normativa Ley 37/1992, IVA, art: 7 LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a), y 89.2 Descripción de hechos La sociedad consultante se constituyó en el año 2006 y tiene como objeto social la construcción, equipamento, gestión y alquiler de todo tipo de infraestructuras físicas destinadas a todas las actividades de acción y/o teleasistencia social y prestación de servicios sociales, así como la promoción, diseño, ejecución y gestión, directa e indirecta, de toda clase de servicios sociales y programas orientados a la asistencia y bienestar social. La sociedad R se constituyó en el año 2002, y tiene como objeto social la prestación de servicios sociales que contribuyan a mejorar la calidad de vida de las personas mayores o menores de edad o que sufran algún tipo de carencia o marginación y en especial, la construcción, explotación, administración y gestión directamente o a través de terceros, de residencias, guarderías, y otros centros de atención social, así como la prestación de servicios residenciales de atención a domicilio, teleasistencia y la realización de cualquier otra medida de intervención social destinada a personas mayores o menores de edad o que sufran algún tipo de carencia. En la actualidad ambas entidades tienen como única actividad el arrendamiento de residencias de mayores. A su vez el 100% del capital social de ambas entidades pertenece a la Fundación Galicia Obra Social. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por la que la entidad consultante absorbería a la entidad R. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad. -Racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad de arrendamiento de inmuebles en varias sociedades lo que genera ineficiencias de manera que se unifique en una sociedad los procesos de facturación y cobro, y demás procesos económicos y financieros. -Reducir costes de estructura y administrativos al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos reduciendo las obligaciones contables, mercantiles y fiscales actualmente existentes con los costes asociados a las mismas. -Fortalecer la capacidad financiera de la sociedad absorbente al centralizar en una única sociedad los flujos financieros generados en la actividad. Cuestión planteada 1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Si la operación mencionada estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar en relación a las operaciones de canje de valores y fusión lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)’’. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad, racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad de arrendamiento de inmuebles en varias sociedades lo que genera ineficiencias de manera que se unifique en una sociedad los procesos de facturación y cobro, y demás procesos económicos y financieros, reducir costes de estructura y administrativos al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos reduciendo las obligaciones contables, mercantiles y fiscales actualmente existentes con los costes asociados a las mismas y fortalecer la capacidad financiera de la sociedad absorbente al centralizar en una única sociedad los flujos financieros generados en la actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente: “No estarán sujetas al Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. (…).”. La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”. Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever. De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que: - los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente - que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional; Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por la sociedad absorbida sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma, lo que parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, en la medida que van a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos, bienes, derechos y obligaciones de la transmitente con la necesaria estructura organizativa de factores de producción que determina que la operación constituya la transmisión de una parte autónoma de una empresa en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992. En esas condiciones, y a falta de otros elementos de prueba, dicha transmisión quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.