Se pueden realizar ajustes negativos por activos intangibles tras la transmisión de una participación en la entidad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5459-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 27/12/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 88 y 12-2 Descripción de hechos La entidad consultante tiene como actividad principal la educación ejecutiva personalizada. Esta entidad surgió de una joint venture entre dos entidades A y B. En concreto, la entidad A aportó todo el negocio educativo a través de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, acogida al régimen de neutralidad fiscal, si bien dicha operación se registró contablemente por el valor razonable del patrimonio recibido, generando activos intangibles constituidos por cartera de clientes, know-how y fondo de comercio. Posteriormente, en diciembre de 2014, se transmitió, por parte de la entidad A, el 31% de las participaciones en la entidad consultante a la entidad B, residente en Reino Unido. Dicha transmisión supuso la integración en la base imponible de A de la diferencia entre el valor de las participaciones transmitidas y su valor fiscal, practicando el ajuste extracontable positivo correspondiente. Una vez realizada esa operación, tanto A como B aportaron las participaciones en la entidad consultante a una entidad C, a través de una operación de canje de valores acogida al régimen de neutralidad fiscal. Asimismo, se realizó una ampliación de capital en C, mediante una aportación dineraria, tras la cual A y B pasaron a tener, respectivamente, el 50% del capital de C, la cual poseía el 100% de la entidad consultante. Cuestión planteada Si la entidad consultante podrá integrar en la base imponible los ajustes extracontables negativos previstos en el artículo 88 de la Ley 27/2014 y, por tanto, amortizar fiscalmente los intangibles de la entidad, considerando la contabilización a valor razonable y la transmisión del 31% del capital de la entidad. Forma de aplicar la reversión del ajuste. Si se debieran tener en cuenta los límites de deducibilidad fiscal establecidos para la amortización del intangible en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si, a estos efectos, se podría considerar que la entidad aportante no forma parte de un grupo de sociedades de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio. Si el incremento del fondo de comercio por el importe del impuesto diferido generado contablemente tiene efectos fiscales, incrementando por tanto la base de amortización del fondo de comercio. Contestación completa El apartado 2 del artículo 88 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que: “2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas establecidas en el apartado anterior, dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 79, 80.2 y 87 de esta Ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”. El precepto señalado establece un mecanismo para eliminar la doble imposición en el caso de que, por aplicación de la normativa contable, los bienes recibidos se hubieran registrado por su valor razonable, no obteniéndose resultados contables en relación con las rentas diferidas en las operaciones de aportación no dineraria, de manera que no resultan efectivos los métodos generales de eliminación de la doble imposición. En este sentido, en caso de probarse que la entidad A ha transmitido la participación recibida en la entidad B tras la aportación de rama de actividad, y que integró en su base imponible la renta obtenida en dicha transmisión, la entidad consultante podrá realizar un ajuste de signo contrario a los practicados con anterioridad en el momento en que se integre en la base imponible la renta diferida, esto es, con la amortización o transmisión de los elementos patrimoniales, y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible del socio con ocasión de dicha transmisión. En este caso, dado que la participación transmitida se corresponde con el 31%, los referidos ajustes negativos deberán realizarse de manera proporcional a dicho porcentaje. Por otra parte, en este caso concreto, los elementos patrimoniales tienen la consideración de activos intangibles, planteándose el momento en que dichos ajustes negativos podrían realizarse. En primer lugar, de acuerdo con el artículo 12.2 de la LIS, para períodos impositivos iniciados en 2015, el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma. Por su parte, el artículo 13.3 de la LIS establece, para períodos impositivos iniciados en 2015, que será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. En relación con los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, el artículo 12.2 de la LIS establece que: “2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”. Por último, la disposición transitoria trigésima quinta de la LIS, en relación con los activos intangibles adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, establece lo siguiente: “El régimen fiscal establecido en el artículo 12.2 de esta Ley no resultará de aplicación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”. En este sentido, debe entenderse en primer lugar, que, de acuerdo con la consulta número 18 del BOICAC 85/2011, cuando una entidad de nueva creación adquiere un negocio como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinará la adquisición indirecta del negocio objeto de transacción, “…debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2. En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.”. En este supuesto concreto, se produce la aportación del negocio por parte de A a la entidad consultante, para proceder, posteriormente a la transmisión de un 31% de las participaciones en esta entidad y una aportación al capital de la misma, de manera que, con anterioridad a la finalización del período impositivo, la participación de A queda reducida al 50%. Teniendo en cuenta los datos aportados y la consulta del ICAC señalada, puede entenderse que se ha producido la enajenación del negocio de forma indirecta a través de la enajenación de las participaciones en la entidad, de manera que la entidad perceptora de la aportación no dineraria no formaría parte del grupo al que pertenece la entidad aportante, siempre que dicha aportación se haya realizado en el marco de un acuerdo que incluya la transmisión posterior de las acciones de la entidad a un tercero, así como la aportación de capital de este, de manera que ambas operaciones determinan la pérdida del control de A sobre la entidad consultante. En conclusión, en caso de reconocerse fiscalmente activos intangibles en la entidad consultante, los mismos podrían ser objeto de deducción o amortización, en los términos señalados en los artículos 13.3, 12.2 y disposición transitoria trigésima quinta de la LIS anteriormente transcritos. Por tanto, una vez probada la transmisión de la entidad A, del 31% de la participación en la entidad consultante, esta última podrá integrar en la base imponible los ajustes de signo contrario que correspondan realizar, con ocasión de la asignación de valor, de manera proporcional a dicho porcentaje de participación, a los elementos patrimoniales adquiridos, esto es, a los activos intangibles. Dichos ajustes negativos se realizarán en función de la deducción que correspondería realizar en aplicación del artículo 13.3 de la LIS hasta el ejercicio 2015, y de la amortización fiscalmente deducible en aplicación del artículo 12.2 de la LIS desde el ejercicio 2016, así como en caso de transmisión de los referidos activos. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.