Deducibilidad del deterioro de créditos con entidades vinculadas tras la desaparición de la vinculación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4227-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 03/10/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11-1, 13-1 y 18-2 Descripción de hechos La consultante (A) realizó un préstamo a través de varias entregas a B, para que esta última pudiera responder a parte de un préstamo contraído con una entidad bancaria. La entidad A se encuentra participada por cuatro personas físicas: F1 (49,48%), F2 (49,48%), F3 (0,52%) y F4 (0,52%); siendo F1 y F2 los padres de F3 y F4. Por su parte, B se encuentra participada por las siguientes personas físicas: F3 (41,67%), F4 (41,67%) y P (16,66%), esta última es el administrador único de la entidad. La entidad B no va a poder efectuar la devolución del préstamo a A, ya que el activo de la entidad se corresponde exclusivamente con activos por impuestos diferidos y, además, es inactiva. Se pretende que B lleve a cabo una reducción de capital hasta llegar a 0, por las pérdidas de ejercicios anteriores y, posteriormente, efectuar un aumento de capital por el importe de la deuda que tiene la entidad con el administrador único (P), de forma que este quedaría como único partícipe. Cuestión planteada Si una vez que se rompa la vinculación entre ambas entidades, A se podría deducir el importe impagado del préstamo una vez transcurridos más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación de devolución del préstamo. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades, LIS en lo sucesivo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS dispone que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.” El apartado 3 del mismo artículo 11 establece que: “3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”. Por otra parte, el artículo 13.1 de la LIS establece lo siguiente: “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1º. Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2º. Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. (…)”. En cuanto a los supuestos en los que existe vinculación, se encuentran regulados en el artículo 18.2 de la LIS en los siguientes términos: “2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (…) g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. (…) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (…)” Por tanto, en el caso de la pérdida por deterioro registrada contablemente por la entidad A como consecuencia del impago por parte de B, no se habrá considerado fiscalmente deducible puesto que ambas entidades se encontraban en el supuesto de vinculación previsto en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS. No obstante, una vez que haya desaparecido la vinculación entre ambas entidades, en la medida en la que hayan transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación de devolver el préstamo, dicho deterioro será fiscalmente deducible, siempre que hubiera sido objeto de registro contable en los términos previstos en el artículo 13.3 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.