La concesión de una opción de compra sobre un inmueble está sujeta al IVA como prestación de servicios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4206-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 03/10/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 78 y 88 Descripción de hechos La entidad consultante ha suscrito con otra entidad un contrato de acuerdo de opción de compra de inmuebles. Por dicha opción se abona una cantidad en el momento de la firma del referido contrato. Cuestión planteada 1.-Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cantidad pagada por la opción. 2.- Repercusión de las cuotas del Impuesto, y posibilidad de oponerse a soportarla si en el contrato de opción no se establece su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…)”. El apartado dos del mismo artículo 5 dispone que: “Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. De la escasa información contenida en el escrito de consulta presentado, no puede deducirse la condición de empresario o profesional de la entidad consultante si bien la presente contestación parte de la suposición de que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando, en consecuencia, sujetas al citado tributo las operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. 2.- El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (…).”. Por su parte, el artículo 11, apartado uno de la referida Ley dispone que: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo anteriormente transcrito, se considerará prestación de servicios, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no se trata de una entrega de bienes, sino de la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. No obstante lo anterior, puede conceptuarse como entrega de bienes la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa. En esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.). La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado. De la escueta información contenida en el escrito de consulta no parece desprenderse que estemos ante un contrato de compraventa futura sino ante un contrato de opción de compra. Asimismo, de los términos expuestos tampoco parece que la opción tenga carácter vinculante ni que, por tanto, el beneficiario se comprometa a ejercitarla. En consecuencia, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo y que queda gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento. 2.- El artículo 78.Cuatro de Ley 37/1992 establece que: “Cuatro. Cuando las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior: 1.º Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria. 2.º Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5.º de este artículo.”. Asimismo, el artículo 88.Uno de la Ley del Impuesto determina que: “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (…).”. En el mismo sentido, los artículos 17, 24 y 38 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), determinan, respectivamente, que: “Artículo 17. La relación jurídico-tributaria. 1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. (…) 5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”. “Artículo 24. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo. 1. Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. 2. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.”. “Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. 1. Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas. 2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida. (…).”. A la vista de la normativa anterior, en el caso de que la operación reseñada en la consulta estuviera sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la falta de mención en el contrato a dicha sujeción y no exención así como a la cuota del Impuesto devengada que se hubiera debido repercutir no legitima al adquirente de la opción de compra a no ser repercutido, en la medida en que dicha obligación es establecida por ley y no puede ser modificada por la voluntad unilateral de ninguna de las partes ni por actos o convenios entre las mismas. 3.- En el caso de que la destinataria de la operación se negara a soportar la repercusión de la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido por entender su improcedencia, estará legitimada para interponer la reclamación económico-administrativa sobre la procedencia de la repercusión del Impuesto de conformidad con lo señalado en el artículo 227.4.a) de la Ley General Tributaria según el cual: “4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.”. A tal efecto, el artículo 232.1 de la Ley General Tributaria dispone que: “1. Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores. b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.”. En este sentido, el artículo 35.2.g) de la referida Ley establece que: “2. Entre otros, son obligados tributarios: g) Los obligados a soportar la repercusión.”. Por su parte, el artículo 56 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), señala que: “La persona o entidad cuya actuación u omisión constituya el objeto de la reclamación deberá personarse en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación realizada al efecto. Su personación en un momento posterior del procedimiento no podrá perjudicar al recurrente ni reabrir trámites o plazos concluidos con anterioridad.”. En cuanto al plazo de interposición, el artículo 235.1 de la Ley General Tributaria señala que: “1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. (…).”. Finalmente, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado tres del artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual: “Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.”. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.