Deducibilidad del fondo de comercio en el Impuesto sobre Sociedades: límites y régimen según la LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3824-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/09/2016 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-6. Descripción de hechos La entidad consultante tras obtener la preceptiva autorización de la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, acordó en diciembre de 2015, una ampliación de capital cuyo desembolso se realizó por un tercero no socio (persona física), mediante la aportación del negocio consistente en una Administración de Loterías que venía siendo explotada por la mercantil tras la cesión del indicado negocio en el ejercicio 2012. El acuerdo se elevó a público el día 28 de enero de 2016 e inscrito en el Registro Mercantil el día 18 de febrero de 2016. Cuestión planteada Si el fondo de comercio generado en la aportación del negocio (que tributó en sede de la persona física aportante como ganancia patrimonial en IRPF de 2012) es deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad receptora, al tratarse de una operación onerosa cuya contraprestación ha supuesto una ampliación de capital que supone la entrada de un nuevo socio con un porcentaje del capital del 98,58%. Contestación completa De los escasos datos manifestados en la consulta, no resulta claro el periodo en el que se produce la transmisión jurídica del negocio, en el año 2012 o en el año 2015. A efectos de la contestación de la presente consulta se presume que la transmisión del negocio se produce en el año 2015 y que hay un error en la fecha a que se refiere la tributación del aportante persona física que habría tributado como ganancia patrimonial en el IRPF en el momento de la aportación. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que: “c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios. El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.” No obstante lo anterior, el artículo 13, apartados 2 y 3 de la LIS disponen que: “2. No serán deducibles: a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. (….) 3. Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.”. En consecuencia, la deducibilidad del fondo de comercio operativo se realizará en los términos señalados en el artículo 13.3 de la LIS, siempre que el referido fondo de comercio esté registrado contablemente y tenga valor fiscal. Por su parte, el deterioro de valor del fondo de comercio no resulta fiscalmente deducible. Asimismo, deberá tenerse en cuenta que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se deberá registrar contablemente la amortización del fondo de comercio. Ello conlleva fiscalmente la derogación del artículo 13.3 de la LIS a partir de dicha fecha, y su sustitución por la nueva redacción del apartado 2 del artículo 12 de la LIS, según el cual: “2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.