El incremento de fondos propios debe compensar primero los deterioros no deducibles generados tras el 1 de enero de 2013

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3459-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 20/07/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art. d-t-16ª Descripción de hechos La entidad A es dominante de un grupo de consolidación fiscal y participa, entre otras, en las siguientes entidades: - Entidad B, participada al 99,99% por A e integrada en el grupo de consolidación fiscal. - Entidad C, participada al 98,33% por A e integrada en el grupo de consolidación fiscal. - Entidad D, residente fiscal en Portugal y filial de B y C al 70% y 30% respectivamente. Esta entidad se dedica al sector químico y fue adquirido en 2004. Con posterioridad a la adquisición de la entidad D se inició una profunda crisis del sector químico. D incurrió en importantes pérdidas y nunca ha repartido dividendos a sus accionistas. Con anterioridad a 2011, el grupo fiscal de la entidad consultante no pudo deducir importe alguno en concepto de deterioro de su participación en D por no cumplir los requisitos necesarios para ello. Posteriormente, en 2011 y 2012 sí que se procedió a aplicar el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por cumplirse los requisitos necesarios para ello. En 2013 y 2014, D continuó generando pérdidas, lo que conllevó una mayor disminución de sus fondos propios, si bien el grupo fiscal no se dedujo cantidad alguna por dicho deterioro por haberse derogado el referido artículo 12.3. En el ejercicio 2015, se ha recuperado el negocio químico y D ha obtenido resultados positivos, lo que ha supuesto un incremento de sus fondos propios. No obstante, la recuperación del valor de la participación no es superior a los deterioros no deducidos en los años 2013 y 2014. Cuestión planteada Si el contribuyente tiene la obligación de integrar en su base imponible de 2015 el incremento de fondos propios de su filial portuguesa a pesar de que dicho incremento no compensa la disminución de fondos propios generada en los ejercicios 2013 y 2014. Contestación completa La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, derogó el artículo 12, apartado 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Con ocasión de dicha derogación, se estableció un régimen transitorio con el objeto de revertir todos los deterioros que habían resultado fiscalmente deducibles con anterioridad a esta derogación. En concreto, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS establecía que: “1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles…..” En términos similares se manifiesta la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), manteniendo la misma fecha de referencia a 1 de enero de 2013. Ambas disposiciones transitorias establecen el mecanismo de reversión de aquellos deterioros que hayan sido fiscalmente deducibles con anterioridad a 1 de enero de 2013, de manera que existiendo deterioros que hubieran sido fiscalmente deducibles y otros que no lo hubieran sido con anterioridad a 1 de enero de 2013, se establece la reversión en primer lugar de los primeros, generando así un ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se plantea una situación adicional, derivada de la existencia de deterioros con posterioridad a 1 de enero de 2013, y que por aplicación de la LIS o del TRLIS no han sido fiscalmente deducibles. En este caso concreto, se plantea si el incremento de fondos propios generado en 2015 debe aplicarse, en primer lugar, a los deterioros generados en los últimos ejercicios, o bien, a los deterioros que fueron fiscalmente deducibles con anterioridad a 1 de enero de 2013. En este sentido, una interpretación coherente de la norma permite establecer que, en este caso concreto, el incremento de los fondos propios de la entidad D debe aplicarse, en primer lugar, a los últimos ejercicios en que se generó una disminución de aquellos y que se han visto afectados por la no deducibilidad del deterioro de valor de la participación como consecuencia de la derogación del artículo 12.3 del TRLIS y de lo señalado en los artículos 14.1.j) del TRLIS y 13.2.b) de la LIS. Una vez producida dicha recuperación, se estará a lo señalado en la disposición transitoria decimosexta de la LIS. En caso contrario, no sería homogénea la aplicación de la norma en el caso de una entidad participada que hubiera tenido pérdidas con posterioridad a 1 de enero de 2013, y que luego se recuperan, respecto de otra que no hubiera tenido pérdidas en dichos ejercicios y que mantuviera sus fondos propios invariables. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.