Se debe adicionar el valor de la nuda propiedad a la herencia si el ITPAJD pagado es inferior al ISD resultante

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2590-21 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 22/10/2021 Normativa Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Uno. Ley 29/1987 art. 11 y 20-2-c. RISD RD 1629/1991 art. 27 y 29 Descripción de hechos El consultante va a adquirir de su tío la nuda propiedad de una finca rústica dedicada a la explotación agraria. El tío heredó la mitad de la finca de su mujer, sobre la que existe un fideicomiso de residuo en favor del consultante y de otra sobrina. El tío se reserva el usufructo vitalicio y seguirá ejerciendo la explotación de la finca. El tío no tiene cónyuge ni hijos y el consultante sería su heredero universal. Cuestión planteada En el caso que el tío falleciera antes de los cuatro años de la transmisión y se hubiera gastado el dinero pagado por la compra de la nuda propiedad, si el consultante tendría que adicionar el valor de la finca a la herencia que reciba. Contestación completa El artículo 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)- en adelante LISD-, establece que: “1. En las adquisiciones “mortis causa”, a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario: (…) c) Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones; y (…) No tendrá lugar esta presunción cuando conste de un modo suficiente que el precio o equivalencia del valor de los bienes o efectos transmitidos se ha incorporado al patrimonio del vendedor o cedente y figura en el inventario de su herencia, que ha de ser tenido en cuenta para la liquidación del impuesto, o si se justifica suficientemente que la retirada de valores o efectos o la toma de razón del endoso no ha podido verificarse con anterioridad al fallecimiento del causante por causas independientes de la voluntad de éste y del endosatario. Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de lo prevenido bajo las letras a), b) y c) anteriores. (…) 3. Cuando en cumplimiento de lo dispuesto en este artículo resultare exigible por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una cuota superior a la que se hubiere obtenido, en su caso, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo satisfecho por este último se deducirá de lo que corresponda satisfacer por aquél.”. Por otra parte, el apartado 2 del artículo 27 del Reglamento del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado mediante el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) –en adelante RISD-establece que: “2. La adición realizada al amparo de esta presunción perjudicará exclusivamente al adquirente de la nuda propiedad, que será considerado como legatario si fuese persona distinta de un heredero y al que se liquidará por la adquisición “mortis causa” del pleno dominio del bien o derecho de que se trate. La práctica de esta liquidación excluirá la que hubiese correspondido por la consolidación del pleno dominio.”. A su vez, el artículo 29 del RISD, establece que: “Artículo 29. Exclusión de la adición y deducción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No habrá lugar a las adiciones a que se refieren los artículos 25 a 28 anteriores, cuando por la transmisión onerosa de los bienes se hubiese satisfecho por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados una cantidad superior a la que resulte de aplicar a su valor comprobado al tiempo de adquisición del tipo medio efectivo que correspondería en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al heredero o legatario afectado por la presunción, si en la liquidación se hubiese incluido dicho valor. El tipo medio efectivo de gravamen se calculará en la forma establecida en la letra b) del artículo 46 de este Reglamento. Si la cantidad ingresada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados fuese inferior, habrá lugar a la adición, pero el sujeto pasivo tendrá derecho a que se le deduzca de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones lo satisfecho por aquél.”. Por otra parte, el artículo 20.2.c) de la LISD establece que: “En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo. En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.”. Por último, el artículo 4. Ocho. uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), establece que: “Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades. También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.”. Vista la normativa expuesta, se aprecia que la finalidad de la adición de los bienes no es otra que evitar que mediante la transmisión de la nuda propiedad se pierda la progresividad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el caso planteado, si en la herencia del causante no constara el dinero pagado por la adquisición de la nuda propiedad o un bien que sustituya a dicho importe, el consultante deberá realizar la comparación de la cantidad pagada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD- (teniendo en cuenta la cantidad pagada en su momento por la adquisición de la nuda propiedad y la que tiene que realizar actualmente por la consolidación del dominio) y la cantidad que resultaría de aplicar a su valor comprobado al tiempo de adquisición del tipo medio efectivo que correspondería en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al consultante si en la liquidación se hubiera incluido dicho valor. Habrá de tenerse en cuenta que, en dicho cálculo, siempre y cuando al tío le fuera aplicable la exención establecida en el artículo 4. Ocho. uno de la Ley 19/1991 –que parece que sí le sería aplicable–, y que el consultante mantuviera la adquisición de la finca durante los diez años siguientes, se podría aplicar la reducción del 95 por 100 que establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, ya que el consultante es sobrino del causante, colateral en tercer grado y que el causante no tiene cónyuge ni descendientes. Si la cantidad pagada por el ITPAJD resultara superior, no deberá adicionar el valor de la finca rústica a la herencia. En caso contrario deberá adicionarlo a su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y se podrá deducir la cantidad pagada por el ITPAJD. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.