La aportación de activos de distribución eléctrica puede ser una rama de actividad si constituye una unidad económica autónoma

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2571-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 01/10/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2 Descripción de hechos La entidad consultante se dedica a la distribución de energía eléctrica así como a la gestión y administración de su cartera de participaciones en otras entidades a las que además presta servicios administrativos y contables. La actividad de distribución de energía eléctrica es una actividad regulada, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico. La entidad consultante participa en las siguientes entidades: - A (95,24%), que desarrolla la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial, mediante dos centrales eléctricas. - La entidad B (100%) desarrolla la actividad de comercialización y producción de energía eléctrica en régimen ordinario mediante una central con dos grupos termoeléctricos de fuel-oil. - C (4,05%) es una empresa dedicada a la comercialización de electricidad, creada por la unión de pequeñas distribuidoras para adquirir una mayor dimensión financiera y operativa, con el fin de poder competir con las grandes comercializadoras. De este modo, se consigue un mercado liberalizado más competitivo que benéfica al consumidor final. - D (2,24%), agrupación de interés económico, cuyo objeto es la utilización conjunta del equipo de hardware y de software de un concentrador secundario de medidas eléctricas. En virtud de lo dispuesto en la disposición adicional undécima, tercero, primero, decimocuarta de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, la Comisión Nacional de Energía debe autorizar las participaciones, realizadas por sociedades con actividades reguladas, en cualquier entidad que realice actividades de naturaleza mercantil. Consecuentemente, se producen diferentes comunicaciones entre la entidad consultante y la Comisión Nacional de la Energía. Adicionalmente, el artículo 12.1 de la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico dispone que "Las sociedades mercantiles que desarrollen alguna o algunas de las actividades de transporte, distribución y operación del sistema (…) deberán tener como objeto social exclusivo el desarrollo de las mismas sin que puedan, por tanto, realizar actividades de producción, de comercialización o de servicios de recarga energética, ni tomar participaciones en empresas que realicen estas actividades.". Y el artículo 20.9 de la Ley del Sector Eléctrico limita la posibilidad de prestar garantías y avales a sociedades del grupo o vinculadas. Se plantean segregar el patrimonio social afecto a la actividad de distribución de energía eléctrica, en los términos previstos en el artículo 71 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, aportándolo a una nueva sociedad que se constituirá, recibiendo a cambio las acciones o participaciones de la entidad adquirente. La entidad consultante, a partir de la creación de la nueva entidad, pretende enfocar sus actividades a la administración y financiación respecto de sus participadas, actividades que no están reguladas y que por lo tanto no motivarán la necesidad de solicitar autorizaciones a la Comisión Nacional de la Energía. En este sentido, la entidad va a incluir en la rama de actividad, los activos afectos al transporte de energía, con sus amortizaciones, los saldos a cobrar y a pagar, utillaje, elementos de transporte, aplicaciones informáticas, fianzas, además, la tesorería necesaria para el funcionamiento de la actividad y reservas de actualización de balances. Asimismo, se traspasará el personal técnico necesario para el desarrollo de la actividad de distribución de energía eléctrica. La operación se pretende realizar con la finalidad de evitar, entre otras, la carga administrativa de autorizaciones emitidas por la Comisión Nacional de la Energía, y ante la necesidad, por parte de la entidad consultante, de atender financieramente a sus participadas, además de la búsqueda de una gestión más ágil, sin necesidad de someter cada decisión, especialmente aquellas de carácter financiero, a las autorizaciones correspondientes de la Comisión Nacional de la Energía, separando totalmente las actividades de la misma. Cuestión planteada Si la totalidad de elementos patrimoniales que actualmente están afectos en la entidad consultante al desarrollo de la actividad empresarial de distribución de energía eléctrica y que se aportarán a la nueva entidad que se constituya, forma una rama de actividad a tenor de lo señalado en el artículo 83.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la operación de segregación descrita tiene la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad, definida en el artículo 83.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si los motivos expuestos que llevan a la entidad consultante a acometer la reestructuración societaria, son motivos económicos válidos y, en consecuencia, puede aplicarse a la operación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En relación con la operación planteada, de aportación no dineraria de los activos y pasivos afectos a la actividad de distribución de energía eléctrica, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial. A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII del TRLIS. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de transporte de energía eléctrica. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Por tanto, la aportación de los activos y pasivos afectos a la actividad de transporte de energía eléctrica, se podrá calificar de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 83.3 del TRLIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad de evitar, entre otras, la carga administrativa de autorizaciones emitidas por la Comisión Nacional de la Energía, y ante la necesidad, por parte de la entidad consultante, de atender financieramente a sus participadas, además de la búsqueda de una gestión más ágil, sin necesidad de someter cada decisión, especialmente aquellas de carácter financiero, a las autorizaciones correspondientes de la Comisión Nacional de la Energía, separando totalmente las actividades de la misma. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.