No se puede computar el tiempo de tenencia de una persona física para la exención de rentas por transmisión de participaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2519-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/07/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 21 Descripción de hechos La entidad consultante, sociedad A, adquiere el 18 de abril de 2017 un paquete de participaciones de otra entidad, sociedad B, no patrimonial. Dicha adquisición se produce por aportación del único socio persona física de la sociedad A, que tenía las participaciones en la sociedad B desde el 30 de abril de 2015. El 05 de mayo de 2017 la sociedad A vende una parte de las participaciones de la sociedad B, quedando en su poder, tras la venta, participaciones que suponen más del 5% del capital social de la sociedad B hasta el 15 de mayo de 2018. Cuestión planteada 1. Si el socio único y la sociedad consultante pueden considerarse entidades integrantes del mismo grupo del artículo 42 del Código de Comercio, y por consiguiente, la plusvalía obtenida en la venta del 05 de mayo de 2017 estaría exenta. 2. Si no formasen parte del mismo grupo del artículo 42 del Código de Comercio, si se podría aplicar la exención del artículo 21 de la LIS. 3. Si el plazo de un año de mantenimiento del 5% de las participaciones se empieza a contar desde la venta o desde la fecha de adquisición. Contestación completa En la contestación se parte de la hipótesis que la aportación hecha por el socio no se acogió al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). El artículo 21 de la LIS establece que: “1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados. El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición. b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. (…) 3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación (…) 4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación: (…) b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades. En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo. 5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo: a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. (…)”. La LIS establece un régimen de exención en base a un concepto de participación significativa, que se desdobla en dos: porcentaje de participación o valor de adquisición y tiempo mínimo de tenencia de dicha participación. En relación con el porcentaje de participación o valor de adquisición, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5 por ciento o, alternativamente, el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. En relación al tiempo mínimo de tenencia, la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS exige que dicho porcentaje se mantenga de forma ininterrumpida durante el plazo de un año. A estos efectos, se tendrá en cuenta el período de tiempo durante el que “la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades”. Por tanto, en la medida en que el anterior titular de la participación no era una entidad, sino una persona física, no se podrá computar, a los efectos del cumplimiento del tiempo mínimo de tenencia, el período durante el que dicha persona física poseyó la participación. En relación con el cumplimiento del requisito de participación previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS en el caso de la exención de las rentas positivas derivadas de la transmisión de una participación, el artículo 21.3 de la LIS exige que el mismo se cumpla el día de la transmisión, esto es, que desde su adquisición ha tenido que transcurrir al menos un año. Por tanto, en la medida en que en el momento de transmitir no se haya poseído de forma ininterrumpida una participación significativa durante al menos un año, no se entenderá cumplido este requisito. En conclusión, las rentas positivas puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de parte de las participaciones en B, efectuada por la consultante el 5 de mayo de 2017, no podrán quedar exentas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.