Se puede aplicar el régimen especial de aportaciones no dinerarias si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2408-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/07/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2 Descripción de hechos La persona física consultante (persona física 1), junto con sus dos únicos hijos son socios en un 21,73%, 5,8% y 5,8%, respectivamente de la entidad A. Todos ellos residen en territorio español. Otro 33,33% de la sociedad A es propiedad de la persona física 2, hermana de la consultante. Asimismo, la persona física 2, no residente en territorio español, tiene dos hijos, uno de ellos reside en territorio español y otro es no residente. Y el 33,33% restante estaría en manos de la persona física 3, hermana de las anteriores y residente fiscal en España. La sociedad A es una sociedad Holding cuyo activo, está constituido principalmente por: a) Una participación del 34,04% en la entidad X. Esta mercantil es, a su vez, la cabecera de un grupo de entidades españolas propietarias y gestora de diversos hoteles repartidos por toda la geografía española (27 en total), que operan bajo distintas marcas; de salas de fiesta y ocio, participaciones relevantes en empresas de transporte marítimo, distribución de bebidas, promoción y construcción inmobiliaria…etc. b) Una participación del 34,04% en la entidad Y. Al igual que la anterior esta participa en diversas sociedades extranjeras propietarias y explotadoras de establecimientos hoteleros. En ambos casos la sociedad A participa de forma activa en la gestión y administración de sus filiales y nombra a cuatro de sus miembros en el Consejo de Administración de la sociedad X y a uno en la sociedad Y. Además, es importante destacar que el porcentaje del 34,04% concede a su tenedora un plus de influencia en la toma de decisiones, puesto que, por sus disposiciones estatutarias, la práctica totalidad de modificaciones estatutarias requieren de una mayoría reforzada de dos terceras partes. c) Otras participaciones relevantes (siempre superiores al 5%) en sociedades con distintos intereses (hotelero, agropecuario, promoción inmobiliaria, nuevas tecnologías,…) d) Un hotel que explota de forma directa con todos los medios materiales y humanos necesarios; e) Otros bienes inmuebles que explota en régimen de alquiler. En cualquier caso la sociedad A dispone de los medios materiales y el personal asalariado necesario para llevar a cabo las anteriores actividades. El transcurrir del tiempo ha generado un nuevo escenario en el que la primera generación desea, cada vez más, ser parte pasiva en el devenir de la empresa; la segunda generación reclama un mayor protagonismo en la toma de decisiones de la sociedad A y ambas empiezan a ver como algo cercano la entrada de la tercera generación. Por otro lado, a finales del 2018 las sociedades X e Y han modificado su política de dividendos, en el sentido de incrementar sustancialmente la retribución a los socios y se espera que esta nueva política de distribución de dividendos se mantenga en el futuro, con lo que, de cumplirse, a medio plazo la sociedad A recibirá una fuerte inyección financiera. Todo lo anterior, ha abierto un nuevo debate en el seno de la sociedad holding en torno a cuál debe ser la nueva política de inversiones, en qué cuantía y sobre todo en qué empresas y sectores deben invertirse a partir de ahora. Fruto de estas reflexiones han surgido diferentes puntos de vista entre los socios, como lógica consecuencia de sus distintas circunstancias personales; edad, situación familiar, necesidades económicas, iniciativa empresarial, aversión al riesgo,…etc. Por ello y para evitar cualquier discrepancia entre las ramas familiares socias de A que perjudicase la sintonía que siempre ha existido entre ellas, para facilitar el traspaso generacional sin que con ello se pierda el poder de decisión en las sociedades filiales y para racionalizar las operaciones de inversión y su financiación, las tres ramas familiares han planteado la posibilidad de aportar a tres sociedades distintas, de nueva creación, la participación que cada una de ellas ostentan a título personal. Así pues, en este caso concreto la consultante y sus hijos se plantean aportar el 33,33%, que en conjunto ostentan de la sociedad A a una sociedad de nueva creación, todo ello en los términos establecidos en los artículos 63 y siguientes de la Ley del Sociedades de Capital y 87 de la Ley del Impuesto de Sociedades. Los motivos que inducen el planteamiento de esta operación son: -Planificar el relevo generacional, básicamente en dos aspectos: 1. Manteniendo la unidad de decisión, evitando que la dispersión de la participación entre sus hijos y en el futuro, entre sus nietos, reduzca el peso en la toma de decisiones. 2. Estableciendo un protocolo familiar en la nueva entidad que permita observar las particularidades de ese núcleo familiar concreto en cuanto a la gestión y administración de la entidad, las inversiones a acometer, la retribución a los socios, y en general, en todos aquellos aspectos que consideren esenciales. -Facilitar y racionalizar la toma de decisiones de nuevas inversiones, de tal forma que 1. La sociedad A siga siendo el vehículo inversor común en aquellos nuevos proyectos que las tres familias quieran acometer conjuntamente. 2. En aquellos otros proyectos en los que no exista el consenso suficiente servirse de la nueva sociedad como instrumento de inversión, sin que ello genere ninguna discrepancia en la sociedad A, que de esta manera nunca asumirá riesgos no compartidos. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 87.1 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. (...).” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la consultante y sus hijos aporten a una sociedad de nueva creación, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A (concretamente, el 21,73%, 5,8% y 5,8%, respectivamente) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de: -Planificar el relevo generacional, básicamente en dos aspectos: 1. Manteniendo la unidad de decisión, evitando que la dispersión de la participación entre sus hijos y en el futuro, entre sus nietos, reduzca el peso en la toma de decisiones. 2. Estableciendo un protocolo familiar en la nueva entidad que permita observar las particularidades de ese núcleo familiar concreto en cuanto a la gestión y administración de la entidad, las inversiones a acometer, la retribución a los socios, y en general, en todos aquellos aspectos que consideren esenciales. -Facilitar y racionalizar la toma de decisiones de nuevas inversiones, de tal forma que 1. La sociedad A siga siendo el vehículo inversor común en aquellos nuevos proyectos que las tres familias quieran acometer conjuntamente. 2. En aquellos otros proyectos en los que no exista el consenso suficiente servirse de la nueva sociedad como instrumento de inversión, sin que ello genere ninguna discrepancia en la sociedad A, que de esta manera nunca asumirá riesgos no compartidos. Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.