España puede gravar con un límite del 10% la transmisión de acciones de una sociedad española realizada por una persona física

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2356-20 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 09/07/2020 Normativa Apartado 9 del artículo XVII del Protocolo Artículo 13 TRLIRNR Artículo 13.3 Convenio Hispano-Mexicano Artículo 3 Convenio Hispano-Mexicano Descripción de hechos El consultante es una persona física residente en Méjico. Posee un 99,9% de sociedad mejicana (en adelante SM). SM posee un 22% de una sociedad española (en adelante SE) no inmobiliaria y el consultante el restante 78%. El consultante hará una aportación no dineraria de las acciones de SE a la SM vía ampliación de capital de la SM y adquiriendo las participaciones en la SM. El consultante tendría el 99,9% de SM, y SM el 100% de SE. Cuestión planteada Se pregunta si se puede aplicar la excepción del apartado 9 del artículo XVII del Protocolo al Convenio hispano-mexicano. Contestación completa El consultante es una persona física residente en Méjico. Posee un 99,9% de una sociedad mejicana (en adelante SM). SM posee un 22% de una sociedad española (en adelante SE) no inmobiliaria y el consultante el restante 78%. El consultante hará una aportación no dineraria de las acciones de la SE a la SM vía ampliación de capital de la SM y adquiriendo las participaciones en la SM. El consultante tendría el 99,9% de SM, y SM el 100% de SE. En este caso sería de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de octubre de 1994) y su Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y su Protocolo, hecho en Madrid el 24 de julio de 1992, hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015 (BOE de 7 de julio de 2017). El artículo 13.3 del citado Convenio establece que: “3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes podrán someterse a imposición en ese Estado Contratante. Sin embargo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por ciento de la ganancia imponible.” Como señala el comentario número 5 al artículo 13 del Modelo Convenio OCDE, que sirve para interpretar los Convenios: “5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa.” Por tanto, la aportación no dineraria de acciones de SE a cambio de acciones de la SM estaría englobada en dicho artículo. En este sentido, la transmisión de acciones de la sociedad española dará lugar a una tributación compartida donde España como país de fuente de la renta puede gravar con el límite del 10 por ciento de la ganancia. Por su parte, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece en su artículo 13. 1. i) 1º establece que: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: i) Las ganancias patrimoniales: 1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.” El artículo 24 en su apartado 4 establece en relación a la base imponible que: “4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” En conclusión, por aplicación del Convenio citado, la renta generada en dicha transmisión de acciones de una sociedad española no inmobiliaria tributaría en España, pero limitada al 10% de la ganancia. El consultante, que es una persona física, plantea si es de aplicación el apartado 9 del artículo XVII del Protocolo de 2017, que otorgaría la potestad exclusiva para gravar a México. En tal sentido dicho apartado establece que: “9. A) En relación con el párrafo 3 del artículo 13, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad residente de un Estado Contratante por un residente del otro Estado Contratante, únicamente estarán sometidas a imposición en ese otro Estado Contratante, si se cumplen todos y cada uno de los siguientes requisitos: a) la enajenación de acciones se lleva a cabo entre miembros del mismo grupo de sociedades, en la medida que la remuneración recibida por la enajenante consista en el canje de: i) acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones; ii) acciones de una sociedad de la cual sea propietaria la propia adquirente, o iii) acciones de una sociedad que sea propietaria de la adquirente. b) En el caso del inciso a), subinciso ii), que antes de la enajenación la adquirente fuera propietaria, directa o indirectamente, de al menos el 80 por ciento de las acciones con derecho de voto y del capital de la sociedad de su propiedad cuyas acciones sean transmitidas. En el caso del inciso a), subinciso iii), que antes de la enajenación, la sociedad propietaria de la adquirente detente, directa o indirectamente, al menos el 80 por ciento de las acciones con derecho a voto y capital de esta última. c) inmediatamente después de la enajenación, la enajenante sea propietaria, directa o indirectamente, del 80 por ciento o más de los derechos de voto y del capital de la adquirente, o cuando la enajenante y la adquirente inmediatamente después de la enajenación, sean propiedad de una sociedad, directa o indirectamente, en al menos un 80 por ciento de sus acciones con derecho a voto y capital. Para el caso del inciso a), subinciso ii), inmediatamente después de la enajenación, la enajenante sea propietaria directa o indirectamente, en al menos el 80 por ciento de los derechos de voto y capital de la sociedad que era propiedad de la adquirente. d) que la adquirente, la sociedad propiedad de la adquirente, o la sociedad que es propietaria de la adquirente, o la sociedad que sea propietaria de la enajenante y de la adquirente inmediatamente después de la enajenación sean en su caso, residentes de uno de los Estados Contratantes, o de un país con el que el Estado Contratante que otorgue la exención tenga un convenio o acuerdo de intercambio de información con un contenido al menos tan amplio como el intercambio de información establecido en el artículo 27 y que dicho intercambio sea efectivo. B) Para efectos de determinar la ganancia sobre cualquier enajenación posterior: a) el costo inicial de las acciones para la adquirente se determina con base en el costo que tuvieron para la enajenante, incrementado por cualquier cantidad en efectivo u otra remuneración distinta de las acciones u otros derechos pagados, o b) la ganancia se calcula mediante otro método que proporcione substancialmente el mismo resultado. No obstante, lo anterior, si se recibe efectivo u otra remuneración distinta a las acciones u otros derechos, el monto de la ganancia (limitada al monto del efectivo u otra remuneración distinta de las acciones u otros derechos recibidos), podrá someterse a imposición en el Estado Contratante del que sea residente la sociedad cuyas acciones son enajenadas.” El artículo 13.3 del Convenio condiciona la aplicación del mismo a que el residente cumpla con una serie de requisitos, indicando literalmente el artículo: “si se cumplen todos y cada uno de los siguientes requisitos”. Así el primer punto requerido para que no se dé la retención del 10 por ciento en fuente es que “la enajenación de acciones se lleva a cabo entre miembros del mismo grupo de sociedades”. En primer lugar, el propio apartado habla de "miembros del mismo grupo de sociedades". Por lo tanto, parece claro que, debe entenderse que el grupo al que se está refiriendo estará integrado exclusivamente por sociedades, no por personas físicas. En segundo lugar, si se considerará necesario definir el concepto “grupo de sociedades” habría que acudir a lo dispuesto en la normativa interna en aplicación del artículo 3.2 del Convenio, a cuyo tenor: “2. Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.” En este sentido el Código de Comercio establece en su artículo 42.1 que: “1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.” El grupo de sociedades, por tanto, lo conforman únicamente sociedades desde el punto de vista mercantil: “Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones (…).” La mención del párrafo segundo hace referencia al cómputo de los derechos de voto, pero en ningún caso se refiere a que una persona física sea parte del grupo mercantil a que hace referencia el artículo 42 del Código de Comercio, que es aquel formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera. En conclusión, una persona física no puede gozar de la exención mencionada por no ser considerada como integrante del concepto “grupo de sociedades”. No sería de aplicación la tributación exclusiva en México y sí la tributación compartida, pudiendo España gravar con el límite del diez por ciento. La eliminación de la doble imposición correspondería a México como país de residencia en los términos del artículo 24 del Convenio modificado por el Protocolo de 2017. Lo que comunico a usted, con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.