La transmisión de derechos de superficie que implica la cesión de la posición de arrendador está sujeta al IVA al 21%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2204-15 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 16/07/2015 Normativa Ley 37/1992 arts. 8, 20-Uno-23º y 92 yss- Descripción de hechos La entidad consultante va a adquirir de una entidad de crédito un derecho de superficie sobre determinados inmuebles que se encuentran desde su construcción arrendados al IVIMA, propietario de los terrenos sobre los que se constituyó el correspondiente derecho de superficie. Con tal adquisición, la consultante se subrogaría en cuantos derechos y obligaciones derivan del contrato de arrendamiento, teniendo el derecho a cobrar del arrendatario el precio del arrendamiento así como asumiendo las obligaciones de reparación, conservación y mantenimiento del inmueble arrendado. Adicionalmente, el arrendador podrá cobrar del arrendatario un 5 por ciento del importe de los alquileres en concepto de administración de los inmuebles Cuestión planteada 1.- Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Deducción de las cuotas soportadas. Contestación completa 1.- La Dirección General de Tributos ya se ha pronunciado sobre la operación objeto de consulta, esto es, sobre la cesión de derechos de superficie asociados al arrendamiento de los inmuebles construidos sobre los terrenos objeto de los citados derechos. En particular, los criterios establecidos al efecto por este Centro Directivo se recogen en la consulta de fecha 7 de octubre de 2011, nº V2390-11. Estos criterios son los siguientes: La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) según el cual: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”. Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario lo que realmente se produciría, a efectos del Impuesto, sería la transmisión del poder de disposición sobre un edificio, Por tanto, esta operación debería ser calificada, a efectos del Impuesto, como entrega de bienes. Sin embargo, el caso que se plantea en la consulta es distinto pues en dicho supuesto el superficiario originario ya transmitió el edificio en cuestión al IVIMA en el momento en que el edificio se puso en posesión de este organismo. Por tanto, el superficiario no pudo transmitir a la entidad de crédito a que se refiere el escrito de consulta el derecho de disposición del edificio porque no ostentaba tal derecho de disposición. En definitiva, lo que se transmite y aquí se cuestiona son los derechos del superficiario y a la vez arrendador. 2.- El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención de determinados arrendamientos de bienes, no obstante declara que dicha exención no comprenderá: “f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. (…) i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”. De ello cabe concluir que la transmisión de los derechos reales de superficie es una operación sujeta y no exenta del Impuesto. Del escrito de consulta resulta que el superficiario-arrendador cede su derecho de superficie a una entidad de crédito que posteriormente va a cederlo a la entidad consultante. De acuerdo con los contratos aportados, dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias del arrendador. En estas circunstancias lo que el superficiario transmite a la entidad de crédito y ésta a la consultante no es sólo un derecho de crédito (derecho a percibir una renta) sino que es comprensivo de toda su posición jurídica, incluyendo los diversos derechos y obligaciones de la misma. Es decir, la entidad adquirente del derecho de superficie no sólo recibe el derecho a cobrar la renta de los alquileres, sino que se convierte en sujeto obligado al cumplimiento de todas las obligaciones del contrato de arrendamiento, entre otras, las posibles reparaciones del inmueble o el pago de las cargas del inmueble. En estas condiciones la transmisión del derecho de superficie implica la realización de una prestación de servicios que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto por parte de la entidad de crédito a que se refiere el escrito de consulta al tipo general del 21 por ciento. 3.- De acuerdo con la tributación a que está sometida la operación objeto de consulta y que se ha explicado en los puntos anteriores de esta contestación cabe señalar, respecto de la tercera cuestión planteada por la consultante, que el arrendamiento de los inmuebles construidos sobre los terrenos cedidos mediante derecho de superficie no tributa como tal arrendamiento, sino que el conjunto de la operación configura una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tuvo como destinatario al IVIMA. En efecto, la aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 implica que cuando la edificación construida sobre los terrenos objeto del derecho de superficie se pone en posesión del propietario de los citados terrenos para su arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas circunstancias y de conformidad con la tributación expuesta, el arrendamiento supone una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, los servicios de administración que preste la entidad consultante al IVIMA a cambio de una contraprestación estarán sujetos al Impuesto tributando al tipo general del 21 por ciento. 4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992. En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, entre las que se incluyen las operaciones sujetas y no exentas. En consecuencia, la entidad consultante tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a las operaciones que realice y que se encuentren sujetas al Impuesto. Por su parte, en cuanto a la forma de proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción. Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación. Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (…) Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo. (…) Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva. (…).”. Por consiguiente, el Impuesto deducible soportado por la entidad consultante minorará el correspondiente Impuesto devengado que traiga causa de su actividad. En el supuesto de que dicha resta determine un saldo a favor de la consultante, el artículo 115.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año”. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.