Una fusión por absorción puede acogerse al régimen especial si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2131-22 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 11/10/2022 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2, 84 Descripción de hechos La entidad A, la entidad B, la entidad C, la entidad D y la entidad E pertenecen en su totalidad al mismo grupo familiar. La actividad de las entidades es la promoción inmobiliaria y arrendamiento de bienes inmuebles. Todas las entidades tienen por objeto social, "La adquisición, construcción, explotación, arrendamiento (excluido el financiero), administración y venta de toda clase de bienes inmuebles y cualquier otra operación de tráfico inmobiliario en general." En la actualidad, las entidades A, C y D sí disponen de forma individual al menos de al menos un trabajador del grupo familiar a jornada completa, que realiza funciones de gerencia y grupo de cotización 1. Las entidades B y E no disponen de trabajadores, realizando la gestión diaria de las mismas, la entidad A. Los ingresos de todas las entidades provienen de los arrendamientos de los inmuebles de los que son propietarias. Las entidades A, C y D disponen de empleado a jornada completa y local afecto, mientras que B y E no disponen de empleado. Los socios, personas físicas de las distintas entidades, pertenecen todos al mismo grupo familiar y poseen la totalidad de las participaciones sociales y/o acciones de todas las entidades, todas ellas residentes fiscales en España y cuyo activo esta principalmente compuesto por bienes inmuebles. A efectos meramente informativos, las entidades A, B y E con forma jurídica de sociedad anónima, modificarán su forma jurídica a sociedad limitada trámite que ya se está realizando. Todas las entidades presentan resultados negativos de ejercicios anteriores, si bien el objetivo o finalidad principal de la operación planteada no es en ningún caso obtener una ventaja fiscal, sino la reorganización y reestructuración del patrimonio familiar, consolidando en una sola empresa toda la gestión y patrimonio. Se plantea realizar una fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a las otras cuatro entidades, por ser la que tiene mayor activo y número de inmuebles. Con ello se persigue unificar el patrimonio personal y familiar con el fin de simplificar y unificar la gestión de todas entidades en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas y evitar duplicidades. Una vez formalizada la fusión, la entidad absorbente A desarrollaría, con los correspondientes medios personales y materiales, la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Los motivos económicos que sustentan la fusión por absorción planteada, son los siguientes: -Simplificar la estructura societaria, puesto que las cuatro entidades intervinientes desarrollan la misma actividad, aunque la actividad de las entidades B y E técnicamente no puedan ser consideradas como empresariales al no disponer de trabajador. -Concentrar en una sola entidad toda la actividad de arrendamiento, dotando a ésta, ahora sí, de los medios personales y materiales pertinentes. -Unificar la dirección, gestión y administración, optimizando las dimensiones, capacidad productiva, y rentabilizando en mayor medida sus activos. -Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles y fiscales duplicadas. -Evitar la multiplicidad de contabilidades, y concentrar capacidad económica y patrimonial. -Aumentar la solvencia financiera de la sociedad absorbente mediante la concentración de activos. -Reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. -Mejorar la capacidad de financiación, favorecer la realización de nuevas inversiones empresariales al disponer de un único vehículo societario que permita concretar los recursos que pueden percibirse de los arrendamientos y así lograr una gestión profesionalizada y centralización de las inversiones. -Simplificar una eventual sucesión en la administración y en la titularidad de las participaciones, simplificando así los problemas de sucesión en el futuro y favoreciendo el relevo generacional. -Dar entrada a sus hijos en la gestión del negocio familiar y permitir la futura firma y ejecución de un protocolo familiar que facilite la entrada de futuras generaciones, garantizando la continuidad y administración de la familia. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la entidad absorbente estaría dispuesta a renunciar a la aplicación de las bases imponibles negativas de las entidades absorbidas. Si los motivos económicos son válidos y suficientes para habilitar la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si es posible la compensación por parte de la entidad absorbente de las bases imponibles negativas de las entidades absorbidas, en el supuesto de que la operación descrita pudiera acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1 de la LIS establece que: 1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades se pretenden fusionar a través de una fusión por absorción, mediante la cual la entidad A absorberá a las entidades B, C, D y E. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal. (…)”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: -Simplificar la estructura societaria, puesto que las cuatro entidades intervinientes desarrollan la misma actividad, aunque la actividad de las entidades B y E técnicamente no puedan ser consideradas como empresariales al no disponer de trabajador. -Concentrar en una sola entidad toda la actividad de arrendamiento, dotando a ésta, ahora sí, de los medios personales y materiales pertinentes. -Unificar la dirección, gestión y administración, optimizando las dimensiones, capacidad productiva, y rentabilizando en mayor medida sus activos. -Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles y fiscales duplicadas. -Evitar la multiplicidad de contabilidades, y concentrar capacidad económica y patrimonial. -Aumentar la solvencia financiera de la sociedad absorbente mediante la concentración de activos. -Reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. -Mejorar la capacidad de financiación, favorecer la realización de nuevas inversiones empresariales al disponer de un único vehículo societario que permita concretar los recursos que pueden percibirse de los arrendamientos y así lograr una gestión profesionalizada y centralización de las inversiones. -Simplificar una eventual sucesión en la administración y en la titularidad de las participaciones, simplificando así los problemas de sucesión en el futuro y favoreciendo el relevo generacional. -Dar entrada a sus hijos en la gestión del negocio familiar y permitir la futura firma y ejecución de un protocolo familiar que facilite la entrada de futuras generaciones, garantizando la continuidad y administración de la familia. El hecho de que las entidades absorbidas y la absorbente cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio la entidad resultante por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior. Por lo que respecta a la tercera cuestión planteada, relativa a la compensación, por parte de la entidad absorbente, de las bases imponibles negativas de las entidades absorbidas, el artículo 84 de la LIS establece lo siguiente: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. (…)”. Por tanto, en caso de que fuera de aplicación el régimen fiscal especial, las bases imponibles negativas generadas en sede de las entidades absorbidas B, C, D y E podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.