Se debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor contable y el fiscal si se vende el bien

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1954-21 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/06/2021 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11-3 1º, 20, 101-1 y 102-1 y 4 Descripción de hechos La entidad consultante C adquirió un bien de inversión respecto del que se practica libertad de amortización en el ámbito del régimen especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Los requisitos para realizar este tipo de amortización se continúan manteniendo durante el periodo exigido, siendo las perspectivas las de mantener las condiciones a mayor plazo del exigido por la ley. La consultante tiene ofertas económicas por dicho bien. Cuestión planteada La consultante desea conocer si, aunque se produzca la venta del bien, con mantener las condiciones requeridas para el disfrute del beneficio de la amortización libre estos beneficios se mantienen. Contestación completa El Capítulo XI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión. El artículo 101 dispone que: “1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley. (…)” Por su parte, el artículo 102 de la LIS, dispone que: “1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella. (…) 4. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación. (…).” De acuerdo con lo manifestado por la consultante en su escrito, la entidad C está aplicando la libertad de amortización que recoge el régimen especial de empresas de reducida dimensión sobre el bien de inversión indicado, por lo que se parte de la hipótesis de que tanto C como el propio bien cumplen los requisitos exigidos en los artículos anteriores para disfrutar de dicho beneficio fiscal. El precepto transcrito no establece la obligación de mantenimiento del elemento durante el período de tiempo establecido para la creación y mantenimiento de plantilla, sino que exige estos dos últimos requisitos. Por tanto, partiendo de la base de que se cumplen los requisitos de creación y mantenimiento de plantilla exigidos, en relación con una venta del bien debe tenerse en cuenta que el artículo 10.3 de la LIS establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Por su parte, el artículo 11.3.1.º de la LIS establece, en relación a la libertad de amortización, que: “3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.” Y, por último, el artículo 20 de la LIS prevé que: “Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: (…) c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma. (…).” La aplicación del beneficio fiscal de la libertad de amortización en el Impuesto sobre Sociedades implica para el contribuyente la posibilidad de efectuar un ajuste negativo sobre el resultado contable por la diferencia entre la amortización contable del elemento acogido al incentivo en cuestión y el gasto fiscal derivado de la aplicación del mismo. Por tanto, en el caso de que en el momento de la transmisión del bien el valor contable sea superior al valor fiscal del bien, la entidad consultante deberá integrarse dicha diferencia en la base imponible, en los términos señalados en el artículo 20 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.