Las mejoras en un bien usufructuado no tributan por Impuesto de Sucesiones, sino por ITP y AJD

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1945-22 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 13/09/2022 Normativa RITPAJD RD 828/1995 art. 42. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 14 Descripción de hechos El 3 de marzo de 1998 el consultante compró a sus padres la nuda propiedad de una parcela de terreno agrícola, reservándose los transmitentes el usufructo vitalicio y sucesivo en el porcentaje del 25 por cien, en función de la edad del menor de ellos. La compraventa se realizó en escritura pública y se liquidó el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En este momento y ya fallecidos los usufructuarios (el padre el 7 de octubre de 2005 y la madre el 4 de enero de 2022) procede consolidar la plena propiedad mediante la liquidación del porcentaje del 25 por cien en que se valoró el usufructo en el momento de la constitución en 1998, considerando el consultante que esta segunda liquidación, al igual que la primera, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Cuestión planteada Durante los 23 años que duró el usufructo los usufructuarios realizaron inversiones y mejoras en la finca usufructuada, convirtiendo un terreno de labranza de secano en uno de olivar de regadío, planteándose el consultante si estaría obligado, o no, a incluir dentro del caudal relicto una partida independiente que recoja el valor de las instalaciones y mejoras realizadas en la parcela, a efectos de incluirlas en el Impuesto de Sucesiones pendiente de tramitar. Contestación completa En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.1del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), y 42 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) –RGITPAJD–. Artículo 14 del Texto Refundido “1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio”. Artículo 42 del Reglamento “1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio. 2. En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por ciento por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento. (…) 7. La consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos al supuesto planteado, resulta lo siguiente: Se trata de un supuesto de desmembración del dominio por título oneroso, que tuvo lugar por la compraventa efectuada el 3 de marzo de 1998 (Art. 14 del Texto refundido del ITP y AJD). La extinción del usufructo se produce por consolidación, por muerte del último de los usufructuarios, la madre del consultante, el 4 de enero de 2022, supuesto contemplado en el art. 42.2 del Reglamento del Impuesto. El consultante, como nudo propietario, debe practicar la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo, por los mismos conceptos y título por los que adquirió en su día la nuda propiedad, es decir, por la modalidad de transmisión patrimonial onerosa del ITP y AJD por la que debió liquidarse en su día la escritura pública de compraventa de fecha 3 de marzo de 1998 (Art 42.5 del Reglamento del Impuesto). La base imponible de la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo debe ser el valor del derecho que ingresa en el patrimonio del nudo propietario, es decir, el tanto por ciento por el que no se liquidó el impuesto al adquirir la nuda propiedad, en este caso, el 25 por cien del valor del bien, porcentaje en que fue valorado el usufructo en función de la edad del menor de los usufructuarios El valor del derecho que ingresa en el patrimonio del nudo propietario se determinará en relación a la fecha de la extinción del usufructo, por lo que el porcentaje del 25 por cien se aplicará sobre el valor que tengan los bienes en el momento de la consolidación del dominio, en el que se incluirán las mejoras o instalaciones efectuadas en el inmueble. El tipo de gravamen aplicable será el vigente en el momento de la consolidación. Por tanto, y considerando que la muerte del último de los usufructuarios extingue el derecho de usufructo vitalicio, originando la consolidación del dominio en la persona del nudo propietario, en esa fecha los bienes usufructuados ingresan automáticamente en el patrimonio del nudo propietario y en ningún caso forman parte del caudal relicto de la herencia de su madre, en la que no procede incluir en modo alguno el valor de las mejoras e instalaciones que no tributarán por el Impuesto de Sucesiones. CONCLUSIONES Primera: Considerando que la muerte de los usufructuarios extingue el derecho de usufructo vitalicio, originando la consolidación del dominio en la persona del nudo propietario, en esa fecha los bienes usufructuados ingresan automáticamente en el patrimonio del nudo propietario y en ningún caso forman parte del caudal relicto de la herencia de la usufructuaria, en la que no procede incluir en modo alguno el valor de las mejoras e instalaciones, que no tributarán por el Impuesto de Sucesiones. Segunda: Conforme al artículo 42.2 del RITPAJD, la autoliquidación por la consolidación del dominio deberá efectuarse sobre el tanto por ciento por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.