La aportación de inmuebles sin organización de medios no constituye una rama de actividad para el régimen especial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1868-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 15/06/2015 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 87 y 89. Descripción de hechos La entidad consultante A, se dedica al arrendamiento de inmuebles y está clasificada en el epígrafe 7020 en el Censo Nacional de Actividades Económicas. Es propietaria, entre otros, de varios terrenos y edificaciones, en el distrito de Chamartín de Madrid, que se encuentran afectados por un plan aprobado por la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid (las edificaciones habrán de ser previamente demolidas por la Junta de Compensación, puesto que solo los terrenos serán generadores de derechos en la misma). Se plantea la posibilidad de realizar una aportación no dineraria en cualquiera de sus dos opciones: bien aportación no dineraria de elementos patrimoniales, que no constituyen rama de actividad, o bien, aportación no dineraria de rama de actividad. Mediante esta operación, la entidad consultante, segregaría de su patrimonio, exclusivamente la parte de los inmuebles afectados por el proyecto urbanístico citado, para su aportación a una nueva sociedad (sociedad N) que previamente se crearía y que tendrá como objeto social, la gestión integral de los inmuebles citados y representación en defensa de sus intereses que afectan a estos inmuebles ante juntas de compensación y ante cualquier otro tercero, y en su caso, el desarrollo y promoción de los mismos. La entidad N, será una entidad residente en España cuyo capital de 50.000 euros formado por 50.000 participaciones, será íntegramente suscrito por la entidad A, a excepción de 6 participaciones que serían suscritas, una por cada uno de los seis socios de A. En este supuesto, en la constitución, A tendría una participación del 99,99% del capital de N, antes de la aportación de sus inmuebles. La ampliación de capital de N para acoger los inmuebles aportados por A, haría que esta última ostentaría un mayor porcentaje de participación hasta alcanzar aproximadamente el 99,9999% del capital de N. La reestructuración y separación de patrimonios y de actividades, tendrían los siguientes efectos: La finalidad de la operación consiste en trasladar desde A, algunos de sus elementos patrimoniales, concretamente todos los inmuebles afectados por el proyecto urbanístico citado, a otra sociedad, N, para separar y limitar los riesgos que puede entrañar esta operación, consiguiéndose el objetivo de que la actividad de mayor exposición al riesgo no afecte a la menos expuesta que realiza actualmente la consultante. Por otra parte, se pretende la optimización de gestión y funcionamiento de las dos actividades, así como los recursos disponibles, mediante la división de las mimas, porque las actividades, costes y beneficios estarán claramente diferenciadas en cada sociedad, de modo que se facilita la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, no condicionadas por una pluralidad de actividades. Cuestión planteada Si las operaciones de aportación no dineraria descritas, pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. A estos efectos, el artículo 76 de la LIS, establece que: “3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.” A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, pretendiendo realizar la aportación de algunos de ellos a una sociedad de nueva creación. De los datos aportados en el escrito de consulta se deduce que no existe una organización de medios materiales y personales diferenciada, respecto de los elementos aportados. No puede considerarse, así, que la mera titularidad de inmuebles sin la correspondiente organización de medios materiales y personales constituya una rama de actividad, puesto que no constituye, por sí mismo, una explotación económica en sede de la entidad aportante, que continúa en sede de la entidad adquirente, por lo que la operación planteada en el escrito de consulta no podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, la concurrencia de estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por otra parte, el artículo 87 de la Ley establece que: ‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. (…)’’ De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación el contribuyente aportante del Impuesto sobre Sociedades participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de separar y limitar los riesgos que puede entrañar una operación determinada, consiguiéndose el objetivo de que la actividad de mayor exposición al riesgo no afecte a la menos expuesta que realiza actualmente la consultante y por otra parte, se pretende conseguir la optimización de gestión y funcionamiento de las dos actividades, así como los recursos disponibles, mediante la división de las mimas, porque las actividades, costes y beneficios estarán claramente diferenciadas en cada sociedad, de modo que se facilita la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, no condicionadas por una pluralidad de actividades. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.