El tratamiento contable de fianzas a largo plazo no remuneradas debe integrarse en la base imponible del IS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1704-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/05/2015 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10 y 11 Descripción de hechos La entidad consultante X ha firmado un contrato de prestación de servicios de migración, administración y gestión de activos y asesoramiento jurídico, en virtud del cual se encarga de la gestión y administración de determinados activos de la entidad Y. En el marco del proceso de negociación entre X e Y, y al objeto de garantizar el adecuado nivel y volumen de desempeño en la prestación de los servicios, la entidad consultante se comprometió a constituir en beneficio de Y una garantía de desempeño mediante la entrega de un importe en efectivo, cuya devolución tendrá lugar, total o parcialmente, a lo largo de la duración del contrato. Esta garantía es independiente de los supuestos específicos de incumplimiento, penalización y resolución, que se regulan en el contrato para otras situaciones. El importe de la garantía se calcula sobre la base de un plan de negocio diseñado por X e Y, teniendo en cuenta un nivel de desempeño tal en la prestación de los servicios por parte del gestor (entidad consultante), cuya realización supondría la devolución total de la garantía a lo largo de la duración del contrato. En situaciones de desempeño que excedan de lo previsto inicialmente, la devolución de la garantía tendrá lugar con anterioridad a la finalización del plazo de duración del contrato y, por el contrario, en caso de desempeño inferior, el importe de devolución será menor al importe de la garantía, constituyendo este defecto una penalización implícita por falta de desempeño. De forma paralela a los importes obtenidos en concepto de devolución de la garantía, la entidad consultante recibirá un importe en concepto de honorarios por los servicios prestados a Y. En el supuesto de que antes de la finalización de la duración del contrato, el sumatorio de los importes satisfechos a la entidad consultante en concepto de devolución de garantía alcanzase el importe de la misma, los importes que Y abone a X a partir de ese momento serán en concepto de honorarios, como bonificación por exceder, su desempeño, las expectativas iniciales. Cuestión planteada 1. Si la contabilización de la constitución y devolución de la garantía por parte de los gestores seguirá el criterio establcido en la consulta V1551-11. 2. Si a efectos fiscales se sigue el criterio contable. 3. Si los gastos e ingresos recíprocos derivados de la periodificación de la garantía se incluyen en el gasto financiero neto, a efectos de lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 4. Si, en caso de no devolverse la garantía, el gasto generado sería fiscalmente deducible. Contestación completa De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”. Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS, en relación a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos establece que “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Desde el punto de vista contable, el apartado 5.6 de la norma de registro y valoración 9ª “Instrumentos financieros” del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), regula las fianzas entregadas y recibidas, en los siguientes términos: “En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios. Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución. Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.” A la vista de este criterio, en el momento en que se deposite el importe de la fianza, la entidad consultante deberá registrar un activo financiero por el valor razonable de la garantía, que no coincidirá con el importe desembolsado, puesto que a efectos de responder a la consulta se parte de la presunción de que se trata de una fianza a largo plazo, no remunerada. Al estimar el valor razonable del activo financiero, tal y como establece la norma, habrá que tomar como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el que la empresa no puede recuperar el importe depositado. La diferencia que exista, entre el valor razonable y el importe depositado, se registrará en una cuenta de periodificación. Durante el periodo en el que se preste el servicio, la cuenta de periodificación se imputará como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. De forma simultánea, y por el mismo importe que el gasto, el activo financiero en el que aparece reflejada la fianza irá generando un ingreso financiero hasta su cancelación. Tanto el gasto como el ingreso financiero mencionados, se tendrán en cuenta a efectos del cálculo de los gastos financieros netos, en los términos del artículo 16 de la LIS. De acuerdo con lo anterior, el gasto y el ingreso contable recíproco, asociado al registro de la fianza, se integrará en la base imponible del período impositivo en que se devenguen de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS. A medida que se vaya devolviendo el importe garantizado, se dará de baja el activo financiero con cargo a la correspondiente cuenta de tesorería. No obstante, en situaciones de desempeño que excedan de lo previsto inicialmente, los importes obtenidos por la entidad consultante que superen el importe de la garantía, tendrán la consideración contable de ingresos por prestación de servicios, y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del período impositivo de devengo. En el supuesto de desempeño inferior, el importe de devolución será menor al importe de la garantía, constituyendo este defecto una penalización implícita por falta de desempeño. Consecuentemente, la entidad consultante registrará un gasto contable por la diferencia no recuperada, que será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.