Se puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual aunque el contribuyente fallezca antes de la compra

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1584-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 27/06/2019 Normativa Ley 35/2006, art. 38 Descripción de hechos En 2017 los padres de la consultante (matrimonio en régimen de gananciales) vendieron su vivienda habitual. Con anterioridad (junio de 2015) habían firmado un contrato con una promotora para la adquisición de una nueva vivienda habitual, por la que habían venido efectuando pagos a cuenta. Al fallecer la madre, siendo el padre legatario del usufructo universal y la consultante heredera universal, la escritura de adquisición de la nueva vivienda se va a formalizar por el padre (adquiriendo el pleno dominio del 50 por 100 y el usufructo del otro 50) y la consultante (nuda propiedad del 50 por 100). Cuestión planteada Posibilidad de aplicar la exención por reinversión respecto a la venta de la vivienda habitual en la liquidación del IRPF de la madre. Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), siendo objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 41 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que la configura de la siguiente forma: “1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…) Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. 2. (…) 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…). En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”. El asunto que se plantea en relación con esta exención es su aplicación cuando el contribuyente obligado a reinvertir (por haber transmitido su vivienda habitual) fallece con anterioridad a la adquisición de la nueva vivienda habitual, en particular en este caso, en el que (según se indica en el escrito de consulta) la escritura de adquisición de la nueva vivienda se va a formalizar por el padre (adquiriendo el pleno dominio del 50 por 100 y el usufructo del otro 50) y la consultante (nuda propiedad del 50 por 100). Pues bien, en relación con la “reinversión” efectuada por la consultante y su padre en los términos descritos en el párrafo anterior, debe indicarse que al corresponderse el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con un tributo de carácter personal que grava la renta del contribuyente, exigiéndose respecto a esta exención que el contribuyente que haya obtenido la ganancia patrimonial reinvierta el importe obtenido en una nueva vivienda, tal circunstancia no permite que la reinversión se materialice en una vivienda cuya titularidad va a corresponder a otro contribuyente. Ahora bien, en el caso que estamos analizando la contribuyente —que había transmitido su vivienda habitual y después fallece— había suscrito (junto con su cónyuge) el 10 de junio de 2015 con una promotora inmobiliaria un contrato privado de compraventa de una vivienda en construcción, contrato que recogía un calendario de pagos del precio hasta la entrega de la vivienda (prevista en el segundo trimestre de 2017), asumiendo como parte compradora sus obligaciones contractuales, obligaciones entre las que evidentemente se encuentra la del pago total del precio convenido. Volviendo a la normativa tributaria, el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto determina en su apartado 1 que “a los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 (exención por reinversión en vivienda habitual) de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Añadiendo en un segundo párrafo que “no obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. Por tanto, en el presente caso nos encontramos con las siguientes circunstancias en relación con la madre de la consultante: parte compradora en un contrato de compraventa de la futura vivienda suscrito el 10 de junio de 2015, parte vendedora en 2017 de la que había venido constituyendo la vivienda habitual, ocurriendo su fallecimiento sin haber materializado la reinversión. En relación con el incumplimiento de requisitos en el supuesto de fallecimiento del obligado a realizarlos, este Centro directivo ha acuñado el siguiente criterio en relación con un supuesto de obligación de incremento o mantenimiento de plantilla para la aplicación del beneficio del régimen de libertad de amortización cuando se produce el fallecimiento (consulta V2181-16): “Por tanto, el apartado 6 del artículo 109 establece que el incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla conlleva la regularización prevista en dicho apartado, por lo que el cese en la actividad económica conllevaría la obligación de regularizar. Ahora bien, en el caso de personas físicas, el fallecimiento, dada la naturaleza y circunstancias específicas que concurren en la extinción de la personalidad jurídica en el caso de las personas físicas, y teniendo en cuenta dicha naturaleza en relación con los efectos de cese de las obligaciones que consisten en el mantenimiento de requisitos o en la realización de actuaciones futuras que dicho fallecimiento conlleva, no podría considerarse como un incumplimiento del requisito referido, por lo que no llevaría aparejada la obligación de regularización por los herederos del causante” Pues bien, las concretas circunstancias que se producen en el caso consultado y lo dispuesto en el apartado 1 artículo 41 bis transcrito nos llevan a considerar que al haberse producido el fallecimiento —y utilizando el mismo argumento reseñado en el párrafo anterior: dada la naturaleza y circunstancias específicas que concurren en la extinción de la personalidad jurídica en el caso de personas físicas, y teniendo en cuenta dicha naturaleza en relación con los efectos de cese de las obligaciones que consisten en el cumplimiento de requisitos o en la realización de actuaciones futuras que dicho fallecimiento conlleva— no puede considerarse que se produzca un incumplimiento del requisito de reinversión al que se había comprometido la contribuyente cuando optó por acogerse a la exención por reinversión. En conclusión, a la ganancia patrimonial obtenida por la madre de la consultante por la transmisión (de su participación) de su vivienda habitual le resulta aplicable la exención por reinversión recogida en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto y desarrollada en el artículo 41 del Reglamento (transcrito al inicio de esta contestación). Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).