Los motivos económicos válidos permiten la aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1501-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 09/06/2014 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 94 y 96 Descripción de hechos Las sociedades A, B, C y D participaban en alguna de las sociedades (en adelante embotelladores) que tienen como actividad principal la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas de marcas registradas por la compañía X o sus filiales, y en otras con actividades auxiliares. En particular, eran titulares de participaciones en las sociedades M, N, Ñ y O, constituidas con arreglo a la legislación española y con domicilio social en España. Como consecuencia del proceso de concentración empresarial en el que han participado los embotelladores, el 13 de mayo de 2013 se elevó a público la operación de canje de valores por la que los titulares de acciones o participaciones de los embotelladores han entregado sus acciones o participaciones en los mismos, recibiendo a cambio acciones de la sociedad H, diluyendo, en consecuencia, su participación y su capacidad de influencia en el negocio. En la actualidad, es esta sociedad H la que ha suscrito un contrato de embotellador con la compañía X para la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de sus productos en España, Portugal y Andorra. El citado canje de valores se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tras el necesario período de negociación, los socios de la sociedad H han acordado un marco de distribución de los cargos sociales de la compañía que ha permitido la existencia de un consejo de administración formado por 15 miembros en el que están representados parte de los accionistas de los antiguos embotelladores (según se manifiesta en el escrito de consulta, al haber 15 miembros, correspondería uno en representación de cada 6,67% del capital social). En lo que se refiere a la sociedad A, se constituyó por escritura pública de 17 de abril de 2013, recibiendo en el acto de constitución las participaciones sociales que las personas físicas integrantes del grupo familiar 1 tenían en la sociedad N, acogiéndose la aportación al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia del canje de valores realizado, la sociedad A obtuvo una participación del 4,0364% en el capital social de la sociedad H. La sociedad A no ha obtenido un puesto en el consejo de administración de la sociedad H, si bien ha conseguido nombrar como miembro del mismo a la sociedad A1, de la que los accionistas de la sociedad A son accionistas mayoritarios. En el patrimonio de la sociedad A, además de la participación en la sociedad H, se incluyen otras participaciones superiores al 5% en sociedades que realizan actividades empresariales, inmuebles cedidos en alquiler, e inversiones financieras derivadas de los dividendos obtenidos de la sociedad N. Para el desarrollo de estas actividades la sociedad cuenta con personal y medios materiales. En lo que se refiere a la sociedad B, dicha sociedad concentra las inversiones de una parte de la familia 2. Antes de realizarse el canje de valores, era titular de participaciones en las sociedades Ñ y O. Como consecuencia del canje de valores realizado, la sociedad B obtuvo una participación del 1,7473% en el capital social de la sociedad H. La sociedad B no ha obtenido un puesto en el consejo de administración de la sociedad H, si bien un miembro de la familia 2 actúa en él como representante persona física de uno de los miembros del consejo, una sociedad en la que no participa. En el patrimonio de la sociedad B, además de la participación en la sociedad H, se incluyen otras participaciones superiores al 5% en sociedades que realizan actividades empresariales, activos afectos a la actividad de energía eléctrica, inmuebles cedidos en alquiler, activos afectos al desarrollo de una actividad agrícola, e inversiones financieras derivadas de los beneficios obtenidos en las actividades anteriores. Para el desarrollo de estas actividades la sociedad cuenta con personal y medios materiales. En lo que se refiere a la sociedad C, dicha sociedad concentra las inversiones de otra parte de la familia 2. Antes de realizarse el canje de valores, era titular de participaciones en la sociedad Ñ. Como consecuencia del canje de valores realizado, la sociedad C obtuvo una participación del 1,3158% en el capital social de la sociedad H. La sociedad C no ha obtenido un puesto en el consejo de administración de la sociedad H, si bien, como ya se ha indicado, un miembro de la familia 2 actúa en él como representante persona física de uno de los miembros del consejo. En el patrimonio de la sociedad C, además de la participación en la sociedad H, se incluyen otras participaciones superiores al 5% en sociedades que realizan actividades empresariales, activos afectos a la actividad de energía eléctrica, inmuebles cedidos en alquiler, e inversiones financieras derivadas de los beneficios obtenidos en las actividades anteriores. Para el desarrollo de estas actividades la sociedad cuenta con personal y medios materiales. En lo que se refiere a la sociedad D, dicha sociedad concentra las inversiones de la familia 3. Antes de realizarse el canje de valores, era titular de participaciones en las sociedades M y O. Como consecuencia del canje de valores realizado, la sociedad D obtuvo una participación del 0,4092% en el capital social de la sociedad H. La sociedad D no ha obtenido un puesto en el consejo de administración de la sociedad H, si bien un miembro de la familia 3 actúa en él como representante persona física de uno de los miembros del consejo, una sociedad en la que no participa. En el patrimonio de la sociedad D, además de la participación en la sociedad H, se incluyen otras participaciones superiores al 5% en sociedades que realizan actividades empresariales, inmuebles cedidos en alquiler, activos afectos al desarrollo de una actividad agrícola, e inversiones financieras derivadas de los beneficios obtenidos en las actividades anteriores. Para el desarrollo de estas actividades la sociedad cuenta con personal y medios materiales. Las sociedades A, B, C y D se han planteado la posibilidad de concentrar la totalidad de las acciones de la sociedad H de las que son titulares, un 7, 5087%, de modo que consigan los siguientes objetivos: - Nombrar a uno de los miembros del consejo de administración de la sociedad H cuando se produzca su renovación, consiguiendo con ello participar en la gestión y administración de la sociedad H como mejor medio de gestionar su participación en la misma, defender sus intereses propios en dicho consejo de administración por medio de su representante, mejorar su capacidad de influencia y negociación frente a la sociedad H y al resto de socios, y obtener una rentabilidad derivada de su participación en el consejo (por la retribución del cargo conforme a los estatutos sociales) y tener capacidad para participar en la decisión sobre la rentabilidad anual con la que se retribuye al capital. - Conseguir una mayor visibilidad como accionistas de relevancia en el mercado y frente al resto de socios, visibilidad que actualmente solo tienen los dos grandes grupos de accionistas que han surgido tras la integración, y obtener una relevante capacidad de influencia en los órganos sociales, influencia que en la actualidad es mínima, dados los porcentajes de participación que ostentan por separado. En este sentido, probablemente se conseguiría la creación del tercer grupo accionarial por porcentaje de participación. - Mejorar su capacidad financiera ante eventuales aumentos de capital social que se acuerden en la sociedad H y evitar así su dilución y pérdida de influencia como accionistas. - Superar el 5% de participación en la sociedad H de modo que se obtengan los derechos que establece la Ley de Sociedades de Capital y los estatutos sociales, como pueden ser solicitar la convocatoria de la junta de accionistas, solicitar un complemento de la convocatoria de la junta de accionistas, requerir la presencia de un notario en las juntas, solicitar auditoría de cuentas, impugnación de los acuerdos del consejo de administración, o ejercicio de la acción de responsabilidad frente al consejo de administración. - En el momento de la agrupación, los aportantes se concederían recíprocamente derechos de adquisición preferente o tanteo para el caso de transmisión de las acciones de la sociedad H, directa o indirectamente, a personas ajenas a sus respectivos grupos familiares, lo que va a permitir a los aportantes mantener la influencia que se alcance con la concentración de todas sus acciones y posicionarse en el futuro como socio final de la sociedad H ante cualquier cambio en el accionariado que afecte a los socios aportantes. Este proceso de concentración se materializaría en la aportación no dineraria de las acciones de la sociedad H a una sociedad E (inactiva en la actualidad y que no participaba en los embotelladores) o a una sociedad de nueva creación, en la que cada aportante tendría una participación proporcional a las acciones de la sociedad H aportadas, en todo caso superior al 5%. Dicha sociedad E o la sociedad de nueva creación serían residentes en territorio español. Dicha sociedad no tendría ningún otro activo distinto de las acciones de la sociedad H, y distribuiría anualmente en forma de dividendos la totalidad del resultado contable distribuible. La gestión de su patrimonio la realizaría un consejo de administración integrado proporcionalmente por los aportantes, con una representación mínima para cada uno de ellos, que nombraría en el futuro al representante de la sociedad en el consejo de administración de la sociedad H. Cuestión planteada Existencia de motivos económicos válidos en la aportación no dineraria, por parte de las sociedades A, B, C y D, de acciones de la sociedad H, en favor de la sociedad E, o de una sociedad de nueva creación, a efectos de aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) (…) (…)” En relación a las aportaciones planteadas, por las que las sociedades A, B, C y D aportan sus participaciones en la sociedad H a la sociedad E o a una sociedad de nueva creación, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación sería residente en territorio español; en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, las sociedades A, B, C y D, una vez realizada la aportación de las participaciones en las sociedades H participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos podrá resultar de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como objetivos nombrar a uno de los miembros del consejo de administración de la sociedad H cuando se produzca su renovación, consiguiendo con ello participar en la gestión y administración de la sociedad H como mejor medio de gestionar su participación en la misma, defender sus intereses propios en dicho consejo de administración por medio de su representante, mejorar su capacidad de influencia y negociación frente a la sociedad H y al resto de socios, y obtener una rentabilidad derivada de su participación en el consejo (por la retribución del cargo conforme a los estatutos sociales) y tener capacidad para participar en la decisión sobre la rentabilidad anual con la que se retribuye al capital; conseguir una mayor visibilidad como accionistas de relevancia en el mercado y frente al resto de socios, visibilidad que actualmente solo tienen los dos grandes grupos de accionistas que han surgido tras la integración, y obtener una relevante capacidad de influencia en los órganos sociales, influencia que en la actualidad es mínima, dados los porcentajes de participación que ostentan por separado, consiguiéndose probablemente la creación del tercer grupo accionarial por porcentaje de participación; mejorar su capacidad financiera ante eventuales aumentos de capital social que se acuerden en la sociedad H y evitar así su dilución y pérdida de influencia como accionistas; superar el 5% de participación en la sociedad H de modo que se obtengan los derechos que establece la Ley de Sociedades de Capital y los estatutos sociales; y dado que en el momento de la agrupación, los aportantes se concederían recíprocamente derechos de adquisición preferente o tanteo para el caso de transmisión de las acciones de la sociedad H, directa o indirectamente, a personas ajenas a sus respectivos grupos familiares, se permitirá a los aportantes mantener la influencia que se alcance con la concentración de todas sus acciones y posicionarse en el futuro como socio final de la sociedad H ante cualquier cambio en el accionariado que afecte a los socios aportantes. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.