Se puede aplicar la reducción por antigüedad en el reembolso de fondos si se comunica el valor de transmisión previo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1462-19 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 19/06/2019 Normativa Ley 35/2006 Arts. 34, 35, 36, 37-1-c, 94-1-a, DT 9 RD 439/2007 Art. 97-1 Descripción de hechos El consultante es titular de participaciones en fondos de inversión adquiridas en junio de 1993. Cuestión planteada Forma de aplicar los coeficientes reductores de la ganancia patrimonial previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el reembolso de las citadas participaciones. Contestación completa De acuerdo con lo previsto en el artículo 94.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el reembolso de participaciones en fondos de inversión origina la obtención de ganancias o pérdidas patrimoniales. Dichas ganancias o pérdidas se calculan, conforme resulta del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión de las participaciones, los cuales se determinarán en la forma prevista en los artículos 35 y 36 y teniendo en cuenta la norma específica de valoración contenida en el apartado 1.c) del artículo 37, todos ellos de la misma Ley, y aplicando, para determinar las participaciones que se reembolsen, en el caso de que existan valores homogéneos, la regla de la antigüedad establecida en el citado artículo 94.1.a), conforme a la cual “cuando existan valores homogéneo, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar”. El artículo 35 de la LIRPF define el valor de adquisición y el valor de transmisión en las transmisiones a título oneroso en los siguientes términos: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición de hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. (…) 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” El artículo 36 de la misma Ley dispone que: “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.” Y el artículo 37 de la LIRPF establece en su apartado 1.c) una norma específica de valoración para las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, conforme a la cual: “1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: c) De la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva a las que se refiere el artículo 94 de esta Ley, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. (…).” Por otra parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994. Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicándose sobre dicha parte, en el caso de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que sea aplicable el régimen previsto en la citada letra c) del apartado 1 del artículo 37, el coeficiente reductor del 14,28 por cien por cada año de permanencia de la participación en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contados desde su adquisición hasta 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la valoración de las participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2005 (el cual, de acuerdo con el artículo 16.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio – Boe de 2 de octubre -, será el valor liquidativo que tengan las participaciones en la fecha del devengo de este impuesto, es decir, a 31 de diciembre de 2005), de forma que si el valor de transmisión de las participaciones fuera igual o superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005. Si el valor de transmisión fuera inferior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellas participaciones que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un período de permanencia superior a 8 años (computado por el número de años que medie entre la fecha de adquisición de la participación y 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso). Ahora bien, debe tenerse en cuenta que a partir de 1 de enero de 2015, mediante modificación de la disposición transitoria novena de la LIRPF efectuada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras leyes, la Ley 35/2006, se ha establecido una cuantía máxima de 400.000 euros para aplicar este régimen transitorio, referido al conjunto de los valores de transmisión correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos desde 1 de enero de 2015 a cuya ganancia patrimonial le haya sido de aplicación dicho régimen transitorio. A estos efectos, conforme se establece en la letra b) del apartado 1. 1ª) de la disposición transitoria novena de la LIRPF: “b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.” Si la suma de los valores de transmisión a que se refiere esta letra b) y el valor de transmisión del elemento patrimonial (en el caso planteado las participaciones de los fondos de inversión) fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en la forma señalada anteriormente. Si la suma de los valores de transmisión a que se refiere la citada letra b) y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese superior a 400.000 euros, pero la cuantía resultante de la citada letra b) fuese inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada anteriormente a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión del elemento patrimonial que sumado a la cuantía resultante de la citada letra b) no supere 400.000 euros. Cuando la suma de los valores de transmisión a que se refiere la mencionada letra b) sea superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006. La ganancia patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el art. 49 de la LIRPF. Por otra parte, en relación con las obligaciones de retención sobre ganancias patrimoniales procedentes del reembolso o la transmisión de participaciones o acciones de instituciones de inversión colectiva procede traer a colación el artículo 97 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en el que se regula la base de retención sobre dichas ganancias patrimoniales, el cual en su apartado 1 dispone lo siguiente: “1. La base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, cuando las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva se hubieran adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, únicamente se tendrá en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto cuando, con anterioridad al momento en que nazca la obligación de retener, el contribuyente comunique a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, el valor de transmisión a que se refiere la letra b) del apartado 1.1ª) de dicho precepto.” Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo de este último precepto transcrito, para que la entidad obligada a practicar la retención en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva adquiridas antes de 31 de diciembre de 1994 aplique, a efectos de determinar la base de retención, las previsiones contenidas en la disposición transitoria novena de la LIRPF, es condición necesaria que el contribuyente comunique a dicha entidad, por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, antes de que nazca la obligación de retener, es decir, antes de formalizar la transmisión o el reembolso de las acciones o participaciones, el valor de transmisión a que se refiere la mencionada letra b) del apartado 1.1ª de dicha disposición transitoria novena, es decir el valor conjunto de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial haya sido de aplicación la citada disposición transitoria novena, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de reembolso o transmisión de las participaciones o acciones de las instituciones de inversión colectiva. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.