El devengo del IVA en entregas de bienes a un comisionista depende de su relación contractual con el proveedor

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1305-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/05/2018 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8 y 75- Descripción de hechos La consultante es una sociedad cuya actividad consiste en la intermediación en nombre propio en la venta de productos alimenticios. Los productos son adquiridos a proveedores nacionales para proceder a su entrega a empresas establecidas en otros Estados miembros de la Unión Europea, siendo la consultante la responsable del transporte. Cuestión planteada Fecha de devengo de las entregas de bienes efectuadas por los proveedores a la consultante. Contestación completa 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).” Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).". Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. 2.- Por lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…) 6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. (…).”. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Uno, de la Ley 37/1992 las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Mientras que en el caso de entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, el artículo 68 apartado Dos, número 1º de la Ley 37/1992, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho territorio. Por tanto estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español tanto las entregas que hacen los proveedores a la consultante, como las entregas que hace la consultante a los clientes establecidos en otros Estados Miembros de la Unión Europea, objeto de expedición o transporte, si bien estas últimas estarán exentas del Impuesto en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992. 3.- En cuanto a la fecha en que se produce el devengo de las entregas efectuadas por los proveedores a la consultante, se debe tener en cuenta el artículo 75 de la Ley 37/1992 que regula cuando se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, de forma que la determinación de dicho momento dependerá de cual sea la relación contractual entre los proveedores y la consultante. La regla general, contenida en el apartado uno, número 1º del mencionado precepto, es que en las entregas de bienes, el Impuesto se devengará cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, números 3º y 8º dispone: “3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes. Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente. (…) 8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.”. Por consiguiente, si la relación contractual de la consultante con los proveedores estuviera instrumentada en virtud de un contrato de comisión de ventas, o mediante los denominados contratos estimatorios, cuyo devengo se regula expresamente en el artículo 75.Uno.3º, segundo párrafo de la Ley 37/1992, el devengo de los productos entregados por los proveedores a la consultante se produciría, no en el momento en que se ponen a disposición de la misma, sino en el momento en que dichos productos son puestos a disposición de los destinatarios finales, que son las empresas establecidas en otros Estados Miembros de la Unión Europea; por tanto el devengo se produciría según la regla especial fijada en el artículo 75.Uno.8º, el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes, o en la fecha de expedición de la factura por la operación, si fuera anterior. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.