Las bandejas termoformadas de plástico son envases si cumplen su función, pero su reutilización depende de su diseño

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1270-24 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 31/05/2024 Normativa Ley 7/2022, de 8 de abril, arts. 67.1, 68.1.a) y 69.1 Descripción de hechos La consultante adquiere bandejas termoformadas, fabricadas a partir de materias plásticas, a diversos proveedores de la Unión Europea. Dichas bandejas se utilizan para dar soporte y protección a los frascos de vidrio fabricados por la consultante, que se entregan a los clientes en las referidas bandejas. En ocasiones, las bandejas de termoformados son devueltas por los clientes; otras veces, quedan en poder del cliente y se desconoce su destino final. Las bandejas devueltas son empleadas por la consultante para nuevas entregas hasta que, por deterioro, son desechadas. La consultante afirma que no aplica política especial alguna para la devolución de las bandejas, ni reembolsa su importe al cliente, y que desconoce el criterio empleado por los clientes para devolver o no las referidas bandejas. Desconoce también el destino que los clientes dan a las mismas cuando no las devuelven. Como actividad adicional, la consultante realiza operaciones de compra de artículos de vidrio de mesa (vasos, platos, bandejas, etc.) a una empresa que los produce en Italia y que, para su transporte, emplea elementos plásticos no reutilizables. Ocurre, sin embargo, que frecuentemente la mercancía adquirida es enviada directamente a un cliente de la consultante situado en Portugal. Cuestión planteada En relación con las bandejas termoformadas, si tienen o no la condición de reutilizables a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Respecto de las adquisiciones de vidrio de mesa realizadas en Italia y enviadas directamente a Portugal, tratamiento a efectos del Impuesto de los elementos plásticos no reutilizables que protegen los artículos de vidrio. Contestación completa La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”. Por su parte, el artículo 68.1 de la Ley regula el ámbito objetivo del Impuesto y, en virtud del mismo: “1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto: a) Los envases no reutilizables que contengan plástico. A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados. b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico. c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”. En este sentido, las bandejas termoformadas que contienen los frascos de vidrio, dado que están diseñadas para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar la mercancía, sí que tienen la consideración de envase a efectos de este impuesto. Adicionalmente, para determinar si se incluyen o no dentro del ámbito objetivo del impuesto, hay que analizar todavía si el producto es o no reutilizable, y si contiene o no plástico (hecho este, el de su composición, que en el supuesto planteado no se pone en duda). Para determinar si el producto es o no reutilizable habrá que atender a lo que se establece en el último párrafo del antes reproducido artículo 68.1.a) de la Ley, esto es, si ha sido concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenado o reutilizados con el mismo fin para el que fue diseñado. Por tanto, el hecho de que un envase sea o no reutilizable no depende de la voluntad o comportamiento del sujeto que se sirve de él, sino de su configuración objetiva. En virtud de esto, los contribuyentes del impuesto podrán acreditar dicha condición con cualquier medio de prueba admisible en derecho, incluido la posibilidad de presentar un «certificado UNE-EN 13429:2005 Envases y Embalaje. Reutilización», emitido por una entidad acreditada para ello. No obstante, respecto de los medios de prueba cabe recordar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. Así, respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”. Por consiguiente, le corresponde valorar los medios de prueba aportados por la consultante a los órganos de aplicación de los tributos, careciendo este Centro Directivo de las facultades necesarias para determinar la validez y suficiencia. Por otro lado, por lo que respecta a las adquisiciones de artículos de vidrio efectuadas en Italia y que se envían directamente a clientes situados en Portugal, cabe recordar que el antes reproducido artículo 67.1 señala que el impuesto recae sobre la utilización de los envases en el territorio de aplicación del impuesto. En este sentido, el artículo 69.1 de la Ley establece que: “1. El impuesto se aplicará en todo el territorio español.”. Y, conforme establece el artículo 72 al regular el hecho imponible del impuesto: “1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. 2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. Se entenderá que se ha producido una introducción irregular de dichos productos en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de que quien los posea, comercialice, transporte o utilice, no acredite haber realizado su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, o cuando no justifique que los productos han sido objeto de adquisición en el territorio español.”. Por su parte, el artículo 71.1.a) precisa que se entenderá por adquisición intracomunitaria: “a) […] La obtención del poder de disposición sobre los productos objeto del impuesto expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la Unión Europea, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Se considerarán, asimismo, operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias la recepción de envases objeto del impuesto por su propietario en el territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, cuyo envío haya realizado él mismo desde otro Estado miembro.”. En consecuencia, dado que la operación efectuada no puede calificarse como adquisición intracomunitaria, los elementos plásticos en cuestión no estarán sometidos al Impuesto. Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.