Las rentas de socios de capital riesgo no tributan en España si son no residentes sin establecimiento permanente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0886-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/03/2015 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 50 TRLIRNR RD Legislativo art. 38 y 39 Descripción de hechos La consultante (X) es una entidad pública, propiedad del gobierno de Abu Dabi, por la que se invierten los fondos soberanos del emirato de Abu Dabi. X tiene previsto tomar una participación en un fondo de capital riesgo constituido en España, al amparo de la Ley 25/2005, reguladora de las entidades de capital riesgo y sus sociedades gestoras, a través de una CV de tipo cerrado holandesa. La entidad X tendrá una participación en la CV del 99%, como "limited partner" y otra sociedad residente en Curaçao, íntegramente participada por X, ostentaría el restante 1% como "general partner". La CV holandesa es una entidad de tipo asociativo que carece de personalidad jurídica propia distinta de la de sus socios. Tiene dos tipos de socios, los "general partners" o socios colectivos, que llevan a cabo la gestión de la CV en beneficio de todos los socios y están autorizados a representarla, siendo solidaria e ilimitadamente responsables de las obligaciones de la CV frente a terceros, y los "limited partners" o socios comanditarios, que tienen su responsabilidad limitada al importe de sus aportaciones. Los beneficios de la CV se reparten entre todos los socios en proporción a su participación en la misma. La CV tiene la condición de entidad en atribución de rentas con arreglo a la ley fiscal holandesa, no siendo sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. La CV tendrá la consideración de cerrada siempre que la entrada y sustitución de socios comanditarios esté sujeta a la aprobación unánime de todos los socios. Cuestión planteada Si las rentas obtenidas por los socios de la CV por su participación en un fondo o sociedad de capital riesgo español, no estarán sujetas a tributación en España. Contestación completa Las normas sobre atribución de rentas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, se recogen en los artículo 37 y siguientes. El artículo 39.1 dispone la tributación de las entidades sin presencia en territorio español: “Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.” Por lo tanto, si la CV holandesa obtiene rentas en España, a través de un fondo de capital riesgo, sin desarrollar en España actividad económica en los términos previstos en el artículo 38.1 (“… cuando toda o parte de ésta (actividad) se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre o por cuenta de la entidad,…”) los miembros de la CV, la entidad X y la sociedad de Curaçao, serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente. A estos efectos, el artículo 50 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que: “(…) 3. Los dividendos o participaciones en beneficios percibidos por los socios de las entidades de capital-riesgo tendrán el siguiente tratamiento: (…) b) No se entenderán obtenidos en territorio español cuando su perceptor sea una persona física o entidad contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en España. 4. Las rentas positivas puestas de manifiesto en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o los fondos propios de las entidades de capital-riesgo tendrán el siguiente tratamiento: (…) b) No se entenderán obtenidas en territorio español cuando su perceptor sea una persona física o entidad contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en España. 5. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en relación con aquella renta que se obtenga a través de un país o territorio calificado como paraíso fiscal o cuando el adquirente resida en dicho país o territorio. (…)” De acuerdo con el artículo 50 de la LIS, los dividendos o participaciones en beneficios y las rentas positivas puestas de manifiesto en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o los fondos propios de las entidades de capital riesgo, no se entenderán obtenidos en territorio español cuando su perceptor sea una persona física o entidad, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en España. No obstante, el apartado 5 del artículo 50 de la LIS determina que lo indicado no será de aplicación cuando la renta se obtenga a través de un país o territorio calificado como paraíso fiscal o cuando el adquirente resida en dicho país o territorio. En cuanto a la calificación como paraíso fiscal, en España existe una lista cerrada de territorios considerados paraísos fiscales, recogida en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2º, apartado tres, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (BOE de 13 de julio). Hasta el 1 de enero de 2015 en que ha entrado en vigor la Ley 26/2014, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), establecía que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente”, para continuar señalando que “dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen. Los países o territorios a los que se refiere el párrafo anterior volverán a tener la consideración de paraíso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse.”. Los Emiratos Árabes Unidos figuran en la lista de paraísos fiscales a que se refiere el Real Decreto 1080/1991. Sin embargo, puesto que actualmente está en vigor el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE 23 enero 2007 y corrección errores BOE 28 marzo 2007), en adelante el CDI, dicho país ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal en la medida en que el citado CDI contiene cláusula de intercambio de información y siempre que se cumplan todos los demás requisitos necesarios para que el mismo resulte aplicable a la sociedad consultante. Por su parte, respecto a Curaçao, se debe tener en cuenta que España suscribió un Acuerdo sobre el Intercambio de Información en materia tributaria con el Reino de los Países Bajos en nombre de las Antillas Holandesas, el 10 de junio de 2008 (BOE de 24 de noviembre de 2009), que entro en vigor el 27 de enero de 2010. Como consecuencia de un cambio constitucional en el Reino de los Países Bajos, a partir del 10 de octubre de 2010, las Antillas Holandesas han dejado de existir, estando formado el Reino de los Países Bajos por cuatro partes, los Países Bajos, Aruba, Curaçao y San Martín. Por tanto, Curaçao, continúa sin tener la consideración de paraíso fiscal. Como ya se ha indicado, ésta era la situación hasta la entrada en vigor de la Ley 26/2014, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el TRLIRNR y otras normas tributarias, cuya disposición final segunda ha modificado la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, antes citada, con relación a la definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria. Se han incluido nuevos criterios actualizadores de la lista de paraísos fiscales. La modificación, asimismo, habilita al Gobierno para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal, por lo tanto, la actualización de la lista no tendrá carácter automático, sino que deberá realizarse de manera expresa. En este sentido, se ha publicado un Informe de este Centro Directivo, la Dirección General de Tributos, de 23 de diciembre de 2014, sobre la vigencia de la lista actual de paraísos fiscales aprobada por el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, con las exclusiones derivadas de la aplicación de la modificación introducida por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, respecto a la entrada en vigor de la disposición final segunda de la Ley 26/2014. Por lo que al caso respecta, el informe establece que en tanto no se apruebe una nueva relación, se seguirá aplicando la vigente lista de territorios derivada del Real Decreto 1080/1991, modificado por el Real Decreto 116/2003. En conclusión, teniendo en cuenta lo anterior, los socios de la CV holandesa, la consultante X y la sociedad de Curaçao, no se considerarán residentes en un paraíso fiscal, y en consecuencia les resultará aplicable lo dispuesto en el régimen de entidades de capital riesgo, en concreto en el artículo 50, apartados 3 y 4, de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.