Las subvenciones de capital se imputan como rendimiento de la actividad en el ejercicio del cese por fallecimiento

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0856-17 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 06/04/2017 Normativa Ley 35/2006. LIRPF. Artículos 11, 14 y 28 Descripción de hechos La consultante expone que en el período impositivo 2012 inició con su esposo la construcción de un inmueble para destinarlo a la actividad de alojamientos turísticos extrahoteleros. Dicha actividad iba a ser explotada a nombre del esposo, quien presentó el 1 de julio de 2013, una declaración censal previa al inicio de la actividad. El Instituto Aragonés de Fomento concedió al marido una subvención "Vivienda de Turismo y Rural y su equipamiento", para activos fijos nuevos. El pago de la subvención requería justificación documental, entre otros extremos, de inversiones realizadas e inscripción en el Registro de Empresas Turísticas de la Diputación General de Aragón. Las obras del inmueble finalizaron el 7 de noviembre de 2013, pero fue en el período impositivo 2014 cuando se ultimó el acondicionamiento del mismo y se empezaron a obtener ingresos. El esposo falleció en abril de 2014 y, la consultante cursó alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, con fecha 5 de junio de 2014. En octubre de 2014 se formalizó escritura de aceptación de herencia adjudicándose el inmueble a la consultante y a sus hijos. El 31 de diciembre de 2014, la comunidad de bienes se dio de alta en el citado Censo, tramitando el inicio de la actividad. Cuestión planteada Imputación temporal de la subvención y atribución de la misma. Contestación completa El artículo 11 de la Ley 35/2006, de 2 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece que: “1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio. (…). 4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas. (…)”. Respecto del inicio de la actividad económica, resulta aplicable el artículo 9.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre), que establece que la declaración de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores deberá presentarse con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades. Añadiendo en su segundo párrafo que “se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En el caso planteado, el fallecido esposo de la consultante causó alta en la actividad de “Alojamientos Turísticos Extrahoteleros”, en julio de 2013. El artículo 14 de la LIRPF, regula los criterios de imputación temporal, y dispone lo siguiente: “1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: (…). b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. (…). 4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”. La subvención concedida al esposo de la consultante para financiar el inmovilizado material afecto a la actividad económica constituye a efectos del IRPF un rendimiento de la actividad económica, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de tal actividad. Al tratarse de una subvención de capital, pues tiene por objeto financiar la adquisición del inmovilizado, debe hacerse remisión al tratamiento general de las subvenciones de capital en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF. En ese sentido, el artículo 28.1 de LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 deI TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. En desarrollo de lo anterior, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados. En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que “Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.” Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la referida Norma establece “La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad”, añadiendo que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, “…se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.” El fallecimiento del marido de la consultante implica su cese en el ejercicio de la actividad económica, produciéndose la baja del inmovilizado material. En consecuencia, y suponiendo la inexistencia de causa de reintegro de la subvención, se deberá imputar como ingreso de la actividad económica del marido de la consultante, en el ejercicio en que se produzca el cese en su actividad –año de su fallecimiento-, la subvención pendiente de aplicar a resultados en el momento de dicho cese. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.