El ejercicio de la opción de compra genera el IIVTNU y determina la fecha de adquisición para el IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0528-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 09/03/2021 Normativa TRLRHL. Ley 35/2006 Descripción de hechos Manifiesta el consultante que con fecha 29 de mayo de 2006 él y su cónyuge suscribieron en escritura pública un contrato de compraventa y arrendamiento financiero de un inmueble, estando previsto ejecutar la opción de compra en mayo de 2021 Cuestión planteada Se pregunta si deben tributar por el IIVTNU al realizar la opción de compra y sobre la fecha de adquisición del inmueble a efectos del IRPF. Contestación completa Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El apartado 1 del artículo 104 establece que: “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas: - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL. - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos. Para la determinación del sujeto pasivo del impuesto habrá que estar a lo que dispone el artículo 106 del TRLRHL: “1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate. 2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España”. Por tanto, en el caso planteado, la enajenación del inmueble cuando los arrendatarios ejerzan la opción de compra constituye un supuesto de transmisión de la propiedad a título oneroso, que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU. El sujeto pasivo, a título de contribuyente, será la persona jurídica o física transmitente de la propiedad del terreno, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 b) del TRLRHL, como transmitente de la propiedad a título oneroso. El artículo 107 del TRLRHL dispone que la base imponible del impuesto se determina aplicando al valor del terreno (el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral) un porcentaje que, a su vez es el resultado de multiplicar el coeficiente establecido por el ayuntamiento, dentro del límite legal, por el número de años de generación del incremento El artículo 108 del TRLRHL regula el tipo de gravamen del impuesto, estableciendo que será el fijado por el ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 por ciento y que la cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En cuanto al devengo del impuesto, el artículo 109 del TRLRHL establece que el impuesto se devenga cuando se transmita la propiedad del terreno, en la fecha de la transmisión. Y el artículo 110 del TRLRHL dispone que los sujetos pasivos están obligados a presentar ante el ayuntamiento la declaración o autoliquidación que determine la ordenanza fiscal. El plazo de presentación en el caso de actos inter vivos, será de treinta días hábiles a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La cuestión que se plantea respecto a este impuesto se concreta en la determinación de la fecha de adquisición del inmueble por los cónyuges, cuestión que cabe entender se dirige a la incidencia que esa fecha pudiera tener (en su caso) en la posterior transmisión del inmueble por aquellos, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial de esa futura transmisión: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos” (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE del día 29). En relación con lo anterior, procede referir aquí la sentencia número 652/2014, de 12 noviembre, del Tribunal Supremo, en la que respecto a la naturaleza jurídica del arrendamiento financiero, manifiesta lo siguiente: “Se ha destacado el componente arrendaticio en la relación entre entidad financiera y titular del derecho a usar el bien mueble, de tal forma, que el arrendatario financiero del bien no adquiere un derecho real sobre él (a su poder le faltan las características de inmediatividad o inherencia y absolutividad que son propias de tal categoría de derechos), sino el derecho a usar la cosa ajena, obligándose el arrendador a mantenerle en el uso pacífico de la misma. El dominio corresponde a la compradora y arrendadora financiera y no resulta limitado por ningún derecho real sobre cosa ajena a favor del arrendatario”. En términos similares, la sentencia número 1232/2004 de 14 diciembre, del Tribunal Supremo lo define en los siguientes términos: “El contrato de arrendamiento con opción de compra o arrendamiento financiero, conocido como leasing es aquel contrato atípico por el que una empresa especializada cede el uso de un producto –que ella no ha producido sino que ha sido adquirida de un tercero– en arrendamiento al usuario, con la opción de compra, finalizado el arrendamiento, por un precio, normalmente muy bajo”. Por tanto, de acuerdo con dicha jurisprudencia, el consultante y su cónyuge (arrendatarios) no adquieren la propiedad del inmueble hasta que ejerciten la opción de compra, por lo que la fecha de adquisición será la del ejercicio de la opción de compra, pues será con este ejercicio cuando adquieran la propiedad del inmueble, incorporándose así a su patrimonio, ya que hasta ese momento la propiedad habrá correspondido al arrendador. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).