Los intereses de mora por impago de salario tributan como ganancia patrimonial en el IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0272-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 15/02/2023 Normativa Ley 35/2006, art. 33 Descripción de hechos Se corresponde con la cuestión planteada. Cuestión planteada Tributación en el IRPF de los intereses del artículo 29.3 del Estatuto de los Trabajadores. Contestación completa El artículo 29 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE del día 24), regulador de la “liquidación y pago del salario”, establece en su apartado 3 que “el interés por mora en el pago del salario será el diez por ciento de lo adeudado”. Se cuestiona por la consultante su tributación en el IRPF y su inclusión en el modelo 190 —Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual—. En el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Conforme a lo expuesto, los intereses por mora en el pago del salario del artículo 29.3 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF. En relación con la consideración efectuada en el párrafo anterior, y al referir la consultante en su escrito que “los intereses de mora tienen naturaleza indemnizatoria y no cotizan ni tributan” —referencia que se sobrentiende remite a la sentencia nº 1651/2020, de 3 de diciembre, del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo)—, procede indicar que el criterio interpretativo que se recogía en la misma se delimitaba a “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos”, estableciendo que “no están sujetos al IRPF”. Ahora bien, el mismo tribunal en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, ha cambiado el criterio interpretativo sobre este particular fijando la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial (…)”. Por lo que se refiere a la práctica de retención sobre los mismos cabe indicar que no procede realizar retención alguna, a cuenta del Impuesto, debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), somete a retención o ingreso a cuenta. Por otra parte, respecto a su inclusión en el modelo 190 —Declaración Informativa. Retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas. Resumen anual—, el artículo 2 de la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190, establece lo siguiente: “a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen. b) Rendimientos que sean contraprestación de las siguientes actividades económicas: 1.º Actividades profesionales a que se refiere el artículo 95.1 y 2 del Reglamento del Impuesto. 2.º Actividades agrícolas o ganaderas, en los términos señalados en el artículo 95.4 del Reglamento del Impuesto. 3.º Actividades forestales a que se refiere el artículo 95.5 del Reglamento del Impuesto. 4.º Actividades económicas cuyos rendimientos netos se determinen con arreglo al método de estimación objetiva, previstas en el artículo 95.6.2.º del Reglamento del Impuesto. c) Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, a los que se refiere el artículo 75.2.b) del Reglamento del Impuesto, cuando provengan de actividades económicas. d) Contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes en los supuestos previstos en el artículo 92.8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. e) Premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, a que se refiere el artículo 75.2.c) del Reglamento del Impuesto, con independencia de su calificación fiscal. f) Ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos a que se refiere la mención final del artículo 75.1.d) del Reglamento del Impuesto”. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).