Las provisiones por litigios en curso son deducibles si cumplen los requisitos contables y no están excluidas por la LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0229-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 05/02/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 14 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, es una entidad mercantil cuyo objeto social principal es la compraventa de carteras de créditos comerciales y financieros. En concreto, la consultante adquiere de personas no vinculadas créditos frente a terceros cuyo cobro es incierto, por lo que se adquieren por un valor normalmente muy inferior a su valor nominal. La justificación del descuento es que dichos créditos han resultado impagados frente al deudor principal, y normalmente ha transcurrido un elevado periodo de tiempo desde la fecha de vencimiento de la obligación principal, sin que los mismos hayan sido satisfechos, existiendo incuestionables indicios de impago por las características concretas de cada deudor. En concreto, en el marco del desarrollo de su actividad, la entidad X adquirió un crédito concursal frente a la entidad A, declarada en concurso voluntario de acreedores. El valor nominal del crédito es significativamente superior a su valor de adquisición por la constante, teniendo en cuenta, precisamente, las escasas posibilidades de hacer efectivo su cobro. De manera sorprendente, la reciente evolución del sector turístico ha motivado que en la liquidación de los activos de la entidad A, ordenada por el juez en el procedimiento concursal, se obtuvieran unos importes muy superiores a los inicialmente esperados. En consecuencia, la totalidad del valor nominal del crédito ha sido satisfecha, lo que ha supuesto importantes plusvalías. No obstante, con carácter previo a la liquidación de la entidad A y al cobro del importe del crédito, la entidad X había negociado una posible venta de su crédito con la entidad mercantil Z. Si bien, a juicio de la entidad X, tales negociaciones no llegaron a concluirse, en opinión de la entidad Z existió consentimiento a la cesión del crédito por parte de la consultante, por lo que el contrato quedó perfeccionado y el crédito transmitido con anterioridad al cobro del mismo. Por este motivo, y ante la postura enfrentada de ambas partes, la entidad Z presentó una demanda contra la entidad X, en la cual pretende que se condene a la entidad X al pago de la diferencia entre el importe de la cesión del crédito supuestamente acordado entre ambas, y el importe finalmente recibido de la entidad A fruto del proceso concursal, cuantía que será determinada con precisión en el proceso concursal. En este sentido, si bien esta parte defiende que tal cesión no quedo formalizada ni existe ruptura injustificada y malintencionada de las negociaciones, el resultado final del proceso judicial es incierto y, por tal motivo, la consultante se ha visto en la obligación de registrar en su balance una provisión que cubra el importe reclamado por la entidad Z con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuestión planteada Si la provisión contabilizada por la entidad X, con motivo de la demanda civil recibida de la entidad Z, y por el importe estimado coincidente con la cantidad reclamada a la consultante, tiene la consideración de fiscalmente deducible. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. Contablemente, la norma de registro y valoración 15ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), sobre provisiones y contingencias, dispone que: “1. Reconocimiento La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla. (…). 2. Valoración De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. (…)”. Adicionalmente, la quinta parte del PGC establece, respecto a las provisiones para otras responsabilidades, que: “142. Provisión para otras responsabilidades Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan. (…)” A mayor abundamiento, la consulta 3 del BOICAC nº 108 de 2016, publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para un supuesto de hecho similar al planteado en el escrito de consulta, señala lo siguiente: “ (…) No obstante lo anterior, la interposición de un recurso contra la sentencia dictada en primera instancia originará una nueva situación de incertidumbre acerca de si la entidad deberá devolver las cantidades ahora obtenidas y que será preciso analizar en aplicación de la norma de registro y valoración (NRV) 15ª. Provisiones y contingencias del PGC. Esto es, en el supuesto analizado, la incertidumbre afectará no solo al momento de la devolución de la cantidad obtenida, sino a la existencia misma de la obligación de devolver ese importe, es decir, si existe o no una obligación en el momento presente. En tal caso, la cuestión a dilucidar sería la probabilidad de que en la segunda instancia pudiera recaer un fallo desfavorable para la consultante. Si después del citado análisis se concluye que existe una obligación presente, porque es probable que el fallo sea desfavorable, se cumpliría el principal requisito regulado en la NRV 15ª del PGC para reconocer una provisión. En caso contrario, la empresa deberá informar en la memoria sobre la contingencia que se resolverá en el futuro. En definitiva, la existencia de un procedimiento judicial en curso no es razón suficiente para que la incertidumbre inherente a esta situación origine el reconocimiento de un pasivo. En el caso de procedimientos judiciales, la existencia de una obligación presente se determina por el juicio experto, objetivo e imparcial, sobre la posibilidad de existencia de la obligación, debiendo concluir que se cumple el principal requisito para el reconocimiento de una provisión cuando sea más posible que exista una obligación que lo contrario. (…)”. De acuerdo con la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC y la consulta 3 del BOICAC nº 108, parcialmente reproducida, el reconocimiento contable de toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, para cuya cancelación sea probable una salida de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos, si bien resulte indeterminado su importe o a la fecha de su cancelación. Por consiguiente, la incertidumbre relacionada con la determinación de una provisión no justificará la falta de su reconocimiento. El registro de una provisión deberá efectuarse por la mejor estimación, a la fecha de cierre, de los desembolsos necesarios para cancelar la obligación presente, una vez considerados los riesgos e incertidumbres relacionados con la provisión y, cuando resulte significativo, el efecto financiero producido por el descuento financiero. A tal efecto, la mejor estimación de una deuda vendrá constituida por el desenlace más probable, a cuyo efecto la entidad deberá considerar todos los desenlaces posibles. Cuando no sea posible realizar una mejor estimación deberá evaluarse los posibles importes de los gastos futuros esperados y reconocer una provisión, por al menos, el importe mínimo esperado. Por el contrario, cuando el importe de los eventuales desembolsos no pueda calcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe mínimo, se deberá tratar como un pasivo contingente. En el caso concreto planteado, la presentación de una demanda no es prueba determinante de que exista la obligación presente de desprenderse de recursos económicos futuros, por cuanto por sí misma, no es concluyente de una obligación. Esto es, aunque exista un suceso pasado, resulta necesario un juicio experto, objetivo e imparcial, sobre la posibilidad de existencia de una obligación presente con motivo de un previsible desenlace desfavorable para la consultante. Si, una vez efectuada la citada valoración, es probable que el pronunciamiento judicial resulte favorable para la consultante, la presentación de la demanda motivará el reconocimiento de un pasivo contingente. En sentido contrario, si el juicio experto determina que es probable la declaración de responsabilidad de la consultante, con el consecuente flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos en el futuro, se deberá reconocer una provisión para otras responsabilidades, en los términos previstos en la normativa contable aplicable. En definitiva, en la medida en que la provisión para otras responsabilidades contabilizada por la entidad consultante tenga tal consideración de acuerdo con los criterios contables arriba señalados, a efectos fiscales habría que acudir a lo señalado en el artículo 14 de la LIS para determinar si el gasto en concepto de provisión para cubrir los eventuales desembolsos en favor de la entidad Z tuviera el carácter de fiscalmente deducible. En particular, en referencia a las provisiones, el artículo 14 de la LIS, dispone que: “1. No serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. 2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley del Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3 c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. 2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. 3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones: a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo. 4. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen. 5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad. 6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega. 7. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca. Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores. 8. Serán deducibles los gastos relativos al fondo de provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por ciento. No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social. 9. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en este respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido. (...)”. De conformidad con lo anterior, el artículo 14 de la LIS no establece ninguna limitación respecto a las provisiones dotadas derivadas de litigios en curso. Por tanto, en el caso objeto de consulta, el gasto derivado de la contabilización de una provisión destinada a cubrir los desembolsos que pudieran derivarse de la ejecución de la demanda interpuesta por la entidad Z, será fiscalmente deducible, en el periodo impositivo correspondiente, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas para su deducibilidad en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.