Las bases imponibles negativas transmitidas en una reestructuración no se reducen si no existe riesgo de doble compensación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0153-21 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 02/02/2021 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 84-2 y DT 16ª Descripción de hechos En el ejercicio 2014 la entidad A llevó a cabo una ampliación de capital que fue asumida, entre otras, por la entidad B que formaba parte del mismo grupo de consolidación fiscal que A. Para ello la entidad B aportó una finca valorada en más de 1.096.400 euros, no obstante, el valor de adquisición de dicha finca en sede de la transmitente es de 27.466,25 euros. La citada aportación no dineraria se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Como consecuencia de la aplicación del régimen fiscal, la entidad aportante (B) valoró a efectos fiscales la participación en A recibida por el mismo valor fiscal que tenía la finca aportada. Por tanto, el valor fiscal de la participación en A (27.466,25) es inferior al valor contable de las aportaciones de los socios (1.096.400). En el ejercicio 2015, como consecuencia de una reestructuración empresarial, la entidad B fue absorbida por C. Esta última entidad pasó a ostentar el 99,73% del capital social de A. Las entidades A y C también formaban parte del mismo grupo de consolidación fiscal. La entidad A tiene bases imponibles negativas generadas en períodos anteriores a su incorporación al grupo y pendientes de compensación en períodos futuros. En años anteriores el valor de la participación en B en las entidades que participan en ella se deterioró, no obstante, todos los deterioros de valor ya han revertido, incorporándose a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Mediante una fusión por absorción, la entidad C ha absorbido a A. Finalmente, la entidad C desea realizar tres aportaciones no dinerarias de ramas de actividad a tres sociedades de nueva creación, aportando tres unidades de negocio. En relación con las bases imponibles negativas, se pretende aportarlas a cada una de las tres entidades adquirentes de las ramas de actividad, en función de las actividades que las han generado. Cuestión planteada 1. Si las bases imponibles negativas pendientes de compensación de A se transmitirían íntegramente a la entidad absorbente al amparo de lo dispuesto en el artículo 84.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que dichas bases imponibles negativas únicamente podrán compensarse una única vez en sede de la adquirente. 2. En el caso de las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, si el derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes corresponde a la sociedad C o las tres sociedades a las que se aportan las referidas ramas de actividad que generaron dichas bases imponibles negativas. Contestación completa A los efectos de la presente contestación, se partirá de la hipótesis de que la operación de aportación no dineraria señalada en el escrito de consulta, efectuada en 2014, cumplía los requisitos para aplicar el régimen especial fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) y de que tanto las operaciones de fusión efectuadas así como las aportaciones no dinerarias que pretende llevar a cabo la entidad C, cumplen los requisitos para aplicar el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). El artículo 84.2 de la LIS establece que: “2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.” Adicionalmente, el apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece que: “7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.” El espíritu y finalidad de los preceptos transcritos deben interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida (A), tanto en sede de los socios de dicha entidad –bien a través del correspondiente deterioro, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión, siempre que unas y otras hubieran sido fiscalmente deducibles- como en sede de la sociedad absorbente (C), mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas una vez realizada la operación de reestructuración planteada. En el presente caso, de lo señalado en el escrito de consulta parece desprenderse que los deterioros vinculados a las bases imponibles negativas objeto de transmisión han revertido y, en consecuencia, se han integrado en base imponible. Por tanto, de ser esa la situación, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Dado que la finalidad de los preceptos transcritos es evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces, una interpretación integradora de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la entidad transmitente (A) que se transmiten a la entidad adquirente (C) como consecuencia de la operación de reestructuración descrita, no se verían afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 de la LIS, en la medida en la que no exista una doble compensación de las pérdidas. Por tanto, las bases imponibles negativas de A no se verán reducidas en la diferencia positiva a que se refiere el artículo 84.2 de la LIS, en la parte que se deba a la diferencia entre el valor de la aportación efectuada por B (finca aportada en 2014) y valor fiscal de la participación en A que adquirió B como consecuencia de esa aportación, en la medida en que como consecuencia de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS dicha participación se valoró por el valor fiscal de la finca entregada. Por último, en relación con las aportaciones no dinerarias de tres ramas de actividad, la letra b) del apartado 2 del artículo 84 de la LIS establece que cuando se transmitan ramas de actividad, como es el caso de las aportaciones no dinerarias de rama de actividad, se transmitirán a las entidades adquirentes las bases imponibles negativas pendientes de compensación que hayan generado las ramas de actividad recibidas. Por tanto, en el presente caso, en la medida en que cada unidad de negocio aportada por A a las tres entidades de nueva creación tenga la consideración de una rama de actividad diferenciada, en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, estas tres entidades se subrogarán en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas por la rama de actividad recibida. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.