Posibilidad de aplicar el régimen de neutralidad fiscal en la aportación de fincas rústicas a nuevas sociedades

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5454-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 07/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 76.3 - 76.4 - 87.1 - 89.2 Descripción de hechos La consultante es una sociedad familiar propietaria de 2 explotaciones agrícolas y un molino de aceite. Fue constituida en 1994 y su capital inicialmente estaba formado por una de las fincas y el molino de aceite. En 1999 se adquirió una segunda finca que se incorporó al activo de la sociedad. La consultante considera que su actual estructura no es la óptima y que una estructura holding tendría múltiples ventajas y reflejaría mejor la realidad de la empresa, por lo que está considerando realizar la siguiente operación: Constituir dos entidades mercantiles residentes en España (NewCo1 y NewCo2.) mediante aportaciones no dinerarias de las dos fincas rústicas, propiedad de la consultante, al objeto de que por la NewCo1 y NewCo2 se desarrolle en dichas fincas, la misma actividad agrícola, actualmente desarrollada por la consultante. Como consecuencia de dicha aportación, la aportante participará en la NewCo1 y NewCo2, en la totalidad de su capital social. Esta operación busca, por un lado, reflejar en la estructura social una realidad que ya se da en la práctica ya que ambas fincas son tanto física como operativamente independientes ya que se encuentran en términos municipales distintos, sus recursos humanos se gestionan por separado, las relaciones con la Administración, en especial con la Seguridad Social, se hacen de forma independiente y sus inversiones se diseñan de forma totalmente independiente. Por otro lado, la consultante busca mejorar el acceso a ayudas y subvenciones que serían más ventajosas con la estructura social objeto de consulta. La consultante, como empresa agraria, depende de los fondos de la Política Agraria Común. La operación objeto de esta consulta permitiría que le límite de los 200.000€ operase 2 veces, al existir dos perceptores. Por último, se facilitaría con dicha reestructuración societaria una futura distribución hereditaria. Cuestión planteada - Si resulta de aplicación el régimen especial contemplado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre de Sociedades. - Si los motivos económicos dados se consideran válidos a los efectos del referido régimen especial. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…). f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). De acuerdo con el escrito de consulta, pretende llevarse a cabo una operación de reestructuración. Concretamente, la entidad consultante pretende constituir dos entidades mercantiles residentes en España (NewCo1 y NewCo2.) mediante aportaciones no dinerarias de dos fincas rústicas, propiedad de la consultante, al objeto de que por la NewCo1 y NewCo2 se desarrolle en dichas fincas, la misma actividad agrícola, actualmente desarrollada por la consultante. En este sentido, el Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En relación con la operación descrita en el escrito de consulta, el artículo 76.3 de la LIS establece que: “3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo, a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, incluye como una de las modalidades de escisión la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del mencionado régimen de neutralidad fiscal. A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la entidad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VII de su título VII. En el supuesto concreto planteado, según consta en el escrito de consulta, la sociedad consultante pretende constituir dos entidades mercantiles residentes en España (NewCo1 y NewCo2) mediante aportaciones no dinerarias de las dos fincas rústicas, propiedad de la consultante, al objeto de que por la NewCo1 y NewCo2 se desarrolle en dichas fincas, la misma actividad agrícola, actualmente desarrollada por la consultante. En este sentido, ambas fincas son tanto física como operativamente independientes, dado que se encuentran en términos municipales distintos, sus recursos humanos se gestionan por separado, la relación con la Administración, en especial con la Seguridad Social, se hacen de forma independiente y sus inversiones se diseñan de forma totalmente independiente. De la escasa información proporcionada en el escrito de consulta no puede desprenderse que los elementos aportados (dos fincas rústicas, tanto física como operativamente independientes) constituyan sendas ramas de actividad diferenciadas, sino que la operación descrita parece más bien una aportación de elementos aislados. No obstante, la existencia de sendas ramas de actividad, en sede de la entidad consultante, que determinen la existencia de distintas explotaciones que requieran de una gestión y organización son cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Sentado lo anterior, y puesto que la existencia de una rama de actividad diferenciada es una cuestión de hecho, en el supuesto de que los elementos patrimoniales transmitidos a las entidades NewCo1 y NewCo2 no determinasen la existencia de tales ramas de actividad diferenciadas, en los términos previstos en el artículo 76.3 de la LIS, resultaría de aplicación lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS, en virtud del cual: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento (…).” Así, en el caso de que no se considerase la existencia de tal rama de actividad, el propio artículo 87 de la LIS permite, en su apartado primero, la aportación por contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades de elementos patrimoniales de manera individualizada. En este sentido, de conformidad con el apartado primero del artículo 87 de la LIS, para poder aplicar el régimen recogido en el mismo, es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y, que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%. Estos requisitos parecen cumplirse en las operaciones de aportación no dineraria de las dos fincas rústicas propiedad de la entidad consultante, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS en virtud de lo dispuesto en su artículo 87. Sentado lo anterior, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 77.1 de la LIS, en virtud del cual: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. Asimismo, el artículo 78 de la LIS, en lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. De acuerdo con el artículo transcrito, los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias de la aportación se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. Las acciones que la entidad transmitente, la consultante, reciba de las entidades adquirentes, con ocasión de las aportaciones no dinerarias indicadas, se valorarían según lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS, según el cual: “Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de rama de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados. No obstante, en el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, las acciones o participaciones recibidas se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley”. Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la consultante de las sociedades beneficiarias, NewCo1 y NewCo2, se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían los elementos aportados, manteniéndose igualmente su fecha de adquisición. Por último, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS, según el cual: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”. Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben procede, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que con estas operaciones se pretende reflejar en la estructura social una realidad que ya se da en la práctica ya que ambas fincas son tanto física como operativamente independientes, mejorar el acceso a ayudas y subvenciones que serían más ventajosas con la estructura social objeto de consulta, como son los fondos de la Política Agraria Común, así como se facilitaría con dicha reestructuración societaria una futura distribución hereditaria. En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.